CAMBIO DE RESIDENCIA FISCAL CHILE

El cambio de residencia fiscal es una técnica utilizada desde antigüo por las empresas multinacionales en búsqueda de alternativas de maximización de sus recursos, a través de la utilización de beneficios fiscales, que se producen por las asimetrías de trato entre los países con respecto a la aplicación de la tributación doméstica.  (i.e.  Apple, Starbucks). A nivel corporativo ha sido largamente discutido en Europa con casos paradigmáticos aplicados en el contexto de las 4 Freedoms, en que se garantiza la libertad de movimiento y la libertad de flujo de capitales entre miembros de la unión, lo que permite el cambio de residencia fiscal de las empresas y las personas, sin restricciones y sin discriminaciones. (Ambos argumentos han sido discutidos ante la Corte con resultados positivos  i.e. Centros, Überseering, Inspire Art).

También es una técnica utilizada por personas naturales de altos patrimonios High Net Worth (i.e. Caso Depardieu). Asimismo, es una técnica aplicada por personas naturales en su etapa de Pensión, cuando migran hacia otros países de tributación más favorable, por ejemplo desde el Norte de Europa a SudAmérica, en algunos casos utilizando beneficios de tratados previsionales y tributarios.

En el caso Chileno, todos esos ejemplos son aplicables. Los casos de estudio de personas naturales más notables son el del tenista M. Rios con un Oficio SII que aceptó su redomiciliación fuera de Chile; otro caso notable fue la especie de redomiciliación del entrenador M. Bielsa que también figura en un Oficio del SII en relación a la aplicación del anterior Tratado con Argentina (Modelo Pacto Andino).

En la actualidad, el cambio de domicilio está siendo cláramente fustigado desde el punto de vista de la posibilidad que ofrece a las empresas y a las personas de generar "Stateless Income" sin aplicación de Tratados; o bien, en jurisdicciones de baja tributación o jurisdicciones que permiten ser usadas como "de paso" en el contexto de todo lo que se ha escrito sobre Treaty Shopping. La ONU y la OECD vienen estudiando estos fenómenos que generan pérdida fiscal tanto para países en desarrollo como en países desarrollados, en función del Preambulo de la Convención Modelo, en cuanto a su finalidad de permitir la doble no tributación doppelte Nichtbesteuerung / double Non Taxation (Prof. Dr. Lang); y en artículo 4 del Convenio Modelo, en cuanto a las reglas de cascada para determinar la residencia fiscal en caso de doble residencia. Estas fueron precisamente materia de arduas discusiones y cambio de los contenidos en el Reporte de la OECD en la Acción 6, que se propuso al G20.

El Oficio 1985 no hace ninguna consideración al respecto, presumiblemente porque el redactor  no conoce y no ha participado de las discusiones BEPS, a pesar que Chile es miembro OECD. No cabe sino hacer una crítica directa dado que estas materias están siendo manejadas desde hace un tiempo al interior del SII por un grupo cerrado de funcionarios, respecto de los cuales existen claras fallas de "apropiación de información" y de "falta de circulación de información" a otros funcionarios que también debieran tener acceso, comprensión y aplicación de los resultados de estas discusiones internacionales, que inciden en Chile en materias de tax compliance.

Tampoco mide el Oficio 1985 las consecuencias en términos de los efectos fiscales redistributivos, como hemos señalado en diversos foros, dados por el hecho que los Convenios de Doble Tributación negociados y firmados por Chile contienen indicios que producen una enorme pérdida fiscal encubierta al Fisco Chileno, por cláusulas que estan mal negociadas y que no tienen conexión alguna con la tributación doméstica (i.e. seguros y reaseguros, transporte marítimo, ganancia de capital etc.).  Lo anterior, deja a Chile en muchos casos sin jurisdicción para cobrar impuestos y solo podría ser paliado si se pretende contrarrestar mediante una interpretación posterior con claro objetivo de Treaty Override. Esto es directa consecuencia de la falta de discusión pública de estas materias que se manejan sin abrir el debate respecto de la conveniencia, pertinencia y efectos económicos de los convenios en Chile.

Este es un problema de interes nacional que afecta las arcas fiscales y no puede estar sometido a conocimiento de algunos funcionarios que incluso bloquean peticiones realizadas por TRANSPARENCIA ACTIVA invocando que: dar información sobre cálculos de pérdida fiscal y documentos sobre la posición de Chile respecto de los efectos de cláusulas negociadas puede "debilitar la posición negociadora de Chile" y es de reserva. Es justamente al revés, demostrado por el fenómeno BEPS.

En síntesis, respecto del Oficio 1985, un cambio de residencia fiscal, por mucho que venga acompañado formalmente de un CERTIFICADO DE RESIDENCIA por parte de la empresa, no puede servir de excusa solo para aplicar el Tratado que conviene al contribuyente, porque eso es precisamente un cambio de residencia via Treaty Shopping. Y, por otra parte, eso es precisamente abrir la puerta para que el país genere más perdida fiscal, en "tiempos de vacas flacas", con aplicación de todas las clausulas que cercenan, disminuyen o excluyen la tributación de Chile según la voluntad del contribuyente.

Al contrario, al asentar el criterio de aceptación de cambio de residencia fiscal, un contribuyente de buena fe puede ahora buscar el tratado que más le conviene, según sea la operación que quiera realizar y puede encontrar la ruta fiscal más eficiente, quedando a cubierto por la propia ley tributaria y la norma distributiva del  Convenio de su nuevo domicilio. 

Un redactor cauteloso de las arcas fiscales debió haber hecho una salvedad, de que el cambio de residencia fiscal, aun cuando formalmente pudiera ser aceptado por Chile, queda sujeta a las instancias de fiscalización posterior bajo los principos de sustancia y realidad económica que se pretenden de la redacción del artículo 4 bis y siguientes del Código Tributario (GAAR) ; y, sin perjuicio de las propias normas antielusivas del tratado (SAAR) y del propósito y espíritu contenido en el Preámbulo de la Convención Modelo, a la que se accede en el país del nuevo domicilio.

Renta – Actual Ley sobre Impuesto a la – Art. 63°, N°3 – Circular N° 35, de 2014 – Oficio N° 1746, de 2009. (Ord. N° 1985, de 03-08-2015)

ALCANCES CRITICOS: Nuevas Normas Generales Antielusivas - Chile

            Las normas más importantes introducidas en el sistema tributario chileno están contenidas en los artículos 4bis, 4 ter, 4 quater y 160 bis del Código Tributario. Si bien la arquitectura de las normas aprobadas en la Ley 20.780 presentan diversos problemas en su construcción, era esperable que el SII llenara los vacíos y brindara luz en los pasajes oscuros de las disposiciones, la que se estableció en la interpretación técnica contenida en la Circular SII 65/2015. Lamentablemente, ello no es así, con lo cual el resultado actual es una norma de mala factura legislativa, que además entra en contradicción con la interpretación administrativa, todo lo cual amplifica las disonancias legales para los asesores, fiscalizadores, contribuyentes y dificulta la tarea de los TTA. A continuación, comentamos cuatro aspectos cruciales para la doctrina y la práctica tributaria que demuestran el desajuste precitado.

“Artículo 4 bis.- Las obligaciones tributarias establecidas en las leyes que fijen los hechos im- ponibles, nacerán y se harán exigibles con arreglo a la naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios realizados, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los vicios o defectos que pudieran afectarles.
El Servicio deberá reconocer la buena fe de los contribuyentes. La buena fe en materia tributaria supone reconocer los efectos que se desprendan de los actos o negocios jurídicos o de un con- junto o serie de ellos, según la forma en que estos se hayan celebrado por los contribuyentes.
No hay buena fe si mediante dichos actos o negocios jurídicos o conjunto o serie de ellos, se elu- den los hechos imponibles establecidos en las disposiciones legales tributarias correspondientes. Se entenderá que existe elusión de los hechos imponibles en los casos de abuso o simulación establecidos en los artículos 4° ter y 4° quáter, respectivamente.

En los casos en que sea aplicable una norma especial para evitar la elusión, las consecuencias jurídicas se regirán por dicha disposición y no por los artículos 4° ter y 4° quáter.
Corresponderá al Servicio probar la existencia de abuso o simulación en los términos de los ar- tículos 4° ter y 4° quáter, respectivamente. Para la determinación del abuso o la simulación debe- rán seguirse los procedimientos establecidos en los artículos 4° quinquies y 160 bis.”.

“Artículo 4 ter.- Los hechos imponibles contenidos en las leyes tributarias no podrán ser eludi- dos mediante el abuso de las formas jurídicas. Se entenderá que existe abuso en materia tributa- ria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho gravado, o se disminuya la base imponible o la obligación tributaria, o se postergue o difiera el nacimiento de dicha obligación, mediante actos o negocios jurídicos que, individualmente considerados o en su conjunto, no pro- duzcan resultados o efectos jurídicos o económicos relevantes para el contribuyente o un tercero, que sean distintos de los meramente tributarios a que se refiere este inciso.
Es legítima la razonable opción de conductas y alternativas contempladas en la legislación tribu- taria.
En consecuencia, no constituirá abuso la sola circunstancia que el mismo resultado económico o jurídico se pueda obtener con otro u otros actos jurídicos que derivarían en una mayor carga tri- butaria; o que el acto jurídico escogido, o conjunto de ellos, no genere efecto tributario alguno, o bien los genere de manera reducida o diferida en el tiempo o en menor cuantía, siempre que es- tos efectos sean consecuencia de la ley tributaria.
En caso de abuso se exigirá la obligación tributaria que emana de los hechos imponibles estable- cidos en la ley.”.

“Artículo 4 quáter.- Habrá también elusión en los actos o negocios en los que exista simula- ción. En estos casos, los impuestos se aplicarán a los hechos efectivamente realizados por las partes, con independencia de los actos o negocios simulados. Se entenderá que existe simula- ción, para efectos tributarios, cuando los actos y negocios jurídicos de que se trate disimulen la configuración del hecho gravado del impuesto o la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación tributaria, o su verdadero monto o data de nacimiento.”

            Como primer alcance jurídico, es necesario subrayar que el SII parte de una premisa que estimamos errónea, desde el punto de vista de la finalidad (telos) de las normas contenidas en nuestro sistema tributario. Esto no es algo meramente doctrinario. En efecto, no compartimos la tesis subyacente de que el sistema tributario chileno contiene un conjunto de disposiciones que pueden categorizarse como Normas Generales Antielusión y otras como Normas Especiales Antielusión elegidas por el SII, desatendiendo la finalidad que tuvo el legislador al introducirlas al sistema jurídico chileno. Al contrario, no es dable sostener jurídicamente que: a raíz de los artículos 4 bis y 4 ter del Código Tributario es posible abrir dos ramas y categorizar doctrinariamente las normas chilenas, como portadoras de un espíritu antielusivo general o antielusivo especial o incluso un espíritu antievasivo, cuando ello no forma parte de la finalidad específica que tuvo el legislador al establecerlas y aprobarlas en los decretos con fuerza de ley y otros textos legales que nos rigen en materia fiscal. En síntesis, las leyes tributarias chilenas no contemplan ni permiten confeccionar una taxonomía de normas antielusión, que comprenda normas generales y normas especiales en el sistema jurídico, clasificadas en forma condicionada por otras normas dictadas a posteriori. Tampoco existe base jurídica para separar el conjunto de normas del sistema jurídico tributario de otras normas clasificadas como antievasivas que estarían en el artículo 97 del Código Tributario, dado que este artículo contempla un catálogo variopinto de sanciones que pueden usarse según sea la gravedad del hecho gravado incumplido en calificaciones que podrían yuxtaponerse a conductas de elusión (ver los verbos comisivos del Art. 14, letra E LIR "evitar, disminuir o postergar" en relación al artículo 97 Nº 4 CT "ocultar, desfigurar, burlar") o conductas de evasión. Por sobre todo, la explicación del SII tendría que ser comprobada bajo el sistema jurídico fiscal en su conjunto, lo que comprende normas nacionales y normas internacionales que cubren operaciones domésticas y operaciones transfronterizas lo que. La explicación a este fenómeno unívoco que tiene su génesis en la erosión fiscal excede este comentario.

            Fluye de lo anterior que, analizando la historia fidedigna y el espíritu de la legislación, las únicas dos normas domésticas anteriores, que claramente precaven la elusión están contenidas en el artículo 10 inciso 3 y 58 Nº 3 respecto de la ganancia de capital extraterritorial; y en el artículo 59 respecto del exceso de endeudamiento, ambos de la LIR. A estas dos normas, podría añadirse en su espíritu el nuevo artículo 41 G de la LIR sobre Rentas Pasivas. Estas serían las únicas normas especiales de finalidad cláramente antielusiva, no obstante el SII no las identifica como tales; al contrario, la interpretación técnica categoriza otras normas que no son antielusivas per se y no pueden incluirse por no haber sido concebidas con dicha finalidad ab origine. Fuera de lo anterior,  el derecho internacional tributario contenido en los Convenios de Doble Imposición, cuya finalidad es "prevenir la evasión fiscal", contienen algunas normas generales antielusión, otras especiales antielusión y, en algunos casos, eventuales normas antievasión, las que la Circular desconoce totalmente y no logra identificar; a pesar de la existencia de la Circular SII 57/2009 que las explica pormenorizadamente. Esta ignorancia de la ley es inexcusable.           

            Como conclusión, al realizar una categorización, que estimamos no está fundada en la finalidad de las normas, según la historia fidedigna de su establecimiento, el SII establece una tipología entre normas antielusivas generales y normas antielusivas especiales las que nombra en el párrafo IV en forma genérica bajo una ejemplificación que es numerus apertus. El efecto práctico es que en estos casos el mismo SII se está restringiendo por via normativa, en casos que el legislador no previó.

            Un segundo alcance, es un aspecto más propio de una disquisición hermenéutica doctrinaria o incluso jurisprudencial. Esto se refiere a la intencionalidad del negocio jurídico (técnicamente culpa o dolo). Nuevamente, no compartimos el criterio del SII en que señala que esto es un únicamente aplicable a las normas antievasión y no propio de las normas antielusión. Este es un error de concepto basal. La intencionalidad del contribuyente es una medida en todas las sedes, administrativa, civil, comercial,  penal y tributaria, para caracterizar la conducta y atribuirle una calificación fiscal frente a un hecho gravado incumplido. Dicha calificación fiscal puede implicar configurar o no un tributo eludido o evadido,  recorriendo según la intención del contribuyente la extensión en el computo de su base imponible, intereses, multas, sanciones o condonaciones.  Por ejemplo, la caracterización de una operación de acuerdo a su intención puede conllevar una calificación de rechazo de un gasto tributario; que tiene como consecuencia que dicho gasto configure la base imponible del impuesto único del artículo 21 inciso 1 o 3. Este es un tributo que funciona sobre una base imponible distinta de la cadena de tributación normal e implica un gravamen mayor por la cualidad de las operaciones realizadas. Con todo, según nuestro postulado, lógicamente, si y solo si la operación se realizó con intención de eludir dicho impuesto, destruyéndose la buena fe del contribuyente y sin que exista una causal de justificación basada en la legítima razón de negocios, bien podría caber una calificación de abuso o simulación, toda vez que los mismos supuestos podrían dar lugar a una sentencia declarativa de abuso o simulación por el TTA con sus consecuencias infraccionales. Finalmente, si la conclusión respecto de la intencionalidad va más allá y da lugar a una calificación en sentido que la operación se realizó con la intención de evadir un tributo, destruyéndose el principio de inocencia y probada la malicia tributaria, podría caber una sanción penal en sede de un Tribunal de Garantía. Ninguna de las hipótesis puede ser excluida y todas dependen de la intencionalidad, toda vez que esta es la base de la voluntad del negocio jurídico realizado por el contribuyente, que debe probarse como un elemento subjetivo. En rigor, en el ejemplo, por su naturaleza, el artículo 21 no es una norma antielusiva, sino que establece una cadena de hechos gravados sujetos a una tributación especial, más gravosa para el contribuyente. Es más, el contribuyente tiene como alternativa incluso planificar y querer dicha consecuencia más gravosa, contenida en la ley tributaria, como una opción económica legítima, dependiente de sus circunstancias fácticas, que consiste en pagar más impuestos, solucionándolos, sin intención de eludir o evadir. En suma, la intencionalidad medida técnicamente como culpa, culpa con representación, dolo eventual, dolo genérico y dolo específico está presente siempre en la base de los actos o contratos del contribuyente y tiene cualidades distintas según sea la sede de análisis. Así las cosas, no compartimos el supuesto test objetivo que pretende imponer la Circular, lo que nos parece errado conceptual y prácticamente para cualquier análisis de conducta fiscal.

                       

            Un tercer aspecto también crucial es la distinción entre el Principio de Legalidad Tributaria vis a vis el Principio de Sustancia sobre la Forma. Estos principios, no son dos caras de una misma moneda, sino que son dos monedas con distintas caras. Para poder comprender la génesis del principio de substancia sobre la forma en el derecho continental y en Chile es necesario remontarse al párrafo de Interpretación de los Contratos recogido en el Código de Bello. Desde ese parámetro legal se puede remontar la evolución, para entender el principio fiscal de Substance over Form o de Wirtschaftliche Betrachtungsweise que es la génesis de nuestra norma tal como se recoge en otras legislaciones como la Anglosajona y la Alemana, desde donde se copió nuestra legislación en forma indirecta, al tomar la norma española como parangón. A nuestro juicio, el SII confunde dichos principios al suponer que están vinculados intrínsecamente, siendo que son dos sistemas paralelos y extrínsecos de observación de la conducta fiscal. Estos puntos de abordaje confluyen solo en la medida que es finalmente un Juez quién debe analizar los elementos del hecho tipificado como gravado con impuestos y, mediante la valoración de la prueba en Sana Crítica, debe llegar a una convicción como juzgador respecto de la conducta del contribuyente. No es posible extendernos en estas escuetas líneas.

                                               

            Un cuarto aspecto insoslayable dice relación con la Buena Fe tributaria.  A nuestro juicio, se abordar defectuosamente la Buena Fe Tributaria si no se parte de las definiciones existentes en nuestro derecho común, que está en la base de los actos del contribuyente y tiene aplicación supletoria de acuerdo al Código Tributario. La buena fe debe ser caracterizada primero en su dimensión contractual civil y comercial, para después poder bajar dicho análisis a la buena fe que establece la ley tributaria en el artículo 4bis y en otras normas del Código Tributario. En este sentido, la Circular confunde totalmente el principio de buena fe con la causal de justificación conocida como la legítima razón de negocios. Esta última causal debe ser distinguida y analizada en su dimensión propia, aislada de la buena fe tributaria. Lo anterior, no solo porque está sistemáticamente en el artículo 4 ter, sino porque tiene alcances jurídicos y económicos distintos. La Circular SII no se hace cargo de establecer las diferencias y esto resulta en un texto absolutamente oscuro para la interpretación y aplicación de la norma. Así las cosas, esta materia no tiene actualmente ningún tratamiento orgánico en el derecho tributario chileno y se requiere ordenar su aplicación dado que la legítima razón de negocios aparece en varias normas del Código Tributario, Ley de Renta y hasta en la Ley de Derivados.

                       

                        


CONVENIOS DOBLE IMPOSICION : PERDIDA FISCAL CHILE

A partir de 2013 el SII no informa públicamente las negociaciones de Convenios de Doble Imposición (CDI). Con todo, hace pocos días se filtró  en la prensa el hecho que el SII estaría en nuevas negociaciones con China, Japón, República Checa y Uruguay. Esto se suma al CDI con Estados Unidos, Austria, Sudáfrica que esperan aprobación en el Congreso.

La negociación de los Convenios de Doble Imposición es uno de los aspectos más opacos y más criticables de la política fiscal seguida por Chile, desde el inicio de la desenfrenada carrera por negociar más instrumentos, planteada como estrategia por los expertos en tributación internacional del SII, conforme a los siguientes elementos que han sido comentados en varias publicaciones y paneles internacionales: a) la temeridad con que el SII se ha lanzado en los últimos 25 años a negociar Convenios de Doble Imposición con potencias económicas extranjeras produciendo un impacto negativo, no conmensurado, en arcas fiscales de menores impuestos; b) la ausencia de aguda reflexión de estas materias a nivel del los pocos expertos nacionales respecto de los efectos de las cláusulas negociadas y la legislación de renta que no contiene adecuaciones; c) la importancia de los países con CDI vigente, que da cuenta de más de un 90% de cobertura del comercio exterior y que no justifica aumentar la cantidad de CDI; d) los crasos errores conceptuales que se comenten en general en la discusión de estos tratados en el Parlamento por carencia de conocimiento experto; e) los deficientes informe presentados a las Comisiones de Hacienda, en ambas Cámaras del Parlamento por los negociadores del SII, sumado a inexactos informes del órgano técnico presupuestario de la Dirección de Presupuesto (Dipres) respecto del gasto fiscal involucrado; f) la omisión en los informes financieros y legales dirigidos al Parlamento, en el proceso de aprobación de un CDI, que no describen cláramente los efectos legales y no efectúan una cuantificación de impacto de los CDI para el Fisco de Chile; g) la importante cantidad de recursos empleados en largas negociaciones con gastos de asesorías externas y de funcionarios; h) la clara contra reacción de la OCDE - BEPS que demuestran las fallas en la arquitectura de estos CDI por su uso en esquemas de evasión y elusión fiscal nacional e internacional.

Desde el punto de vista técnico normativo los indicios cualitativos y cuantitativos muestran que los CDI propugnan mecanismos de rebajas tributarias, que implican una reducción de la carga fiscal directa, focalizada en las empresas y personas que realizan operaciones transfronterizas. Ello se deduce de la simple lectura de la limitación a las tasas de impuesto que comportan los CDI. Pero, también se desprende de los mecanismos de distribución y atribución de la potestad tributaria recaudatoria que desenraiza la tributación de la fuente, sobretodo en países en desarrollo. Finalmente, se explica conforme a los mecanismos de mitigación de la doble  tributación internacional contenidos en los sistemas unilaterales y bilaterales de crédito y exención tributaria conforme a la legislación doméstica y aquella contenida en los artículos respectivos del CDI.

Técnicamente, la aplicación de los CDI genera un gasto fiscal encubierto con dos preocupaciones fundamentales para los países contratantes. Una primera preocupación radica en lograr una medición en términos de su cuantificación como pérdida fiscal permanente asociada a la Ley de la Renta en el Presupuesto Nacional, lo que en Chile no se ha hecho, como requiere en estricto sentido la normativa que regula la elaboración  del presupuesto nacional que aprueba anualmente el Parlamento. Una segunda preocupación, es la estimación de los efectos distributivos de dichas pérdidas fiscales de los CDI, en términos de cambios a la carga fiscal resultante después de su aplicación, a nivel de las unidades económicas beneficiadas. Existen de hecho suficientes datos para sostener que en Chile, dado que sólo una pequeña porción de contribuyentes categorizados como empresarios y personas de los quintiles superiores del país son quienes utilizan los CDI, además de los contribuyentes no residentes que quedan al margen de la tributación en la fuente, éstos instrumentos aumentarían la  inequidad y regresividad del sistema fiscal chileno en su conjunto.

Es decir, ciertamente los CDI provocan una reducción de los ingresos fiscales derivados de la tributación de los beneficios empresariales en el país de la residencia y una disminución de los impuestos de retención de cualesquiera otros incrementos de patrimonio derivados del intercambio económico en el país de la fuente cubiertos en alguno de los artículos del tratado. Pero hay más, dado que los que pagan dichos impuestos son fundamentalmente las empresas y personas que utilizan los CDI en transacciones transfronterizas (inbound / outbound) los CDI provocan efectos distributivos regresivos, ya que aumentan la riqueza relativa de éstos últimos quintiles más dotados de riqueza, frente a los demás quintiles rezagados. Es decir, mejora a los quintiles ganadores ("tax winners"), al agregarles aún más riqueza en sus movimientos de capital y transacciones internacionales, por la opción de ahorro fiscal que se logra al arbitrar sus tasas de transferencia de riqueza al exterior mediante el uso de CDI ; y segrega aún más a los quintiles perdedores ("tax loosers"), dado que los beneficios de los CDI no están al alcance de sus bolsillos y éstos no pueden arbitrar usando las tasas rebajadas del CDI, sino que deben conformarse con enterar más tributos internos por sus transacciones nacionales.

Como corolario a esta reflexión resulta pertinente recordar las siguientes preguntas que fueron realizadas mediante solicitud sobre Acceso a la Información Pública de fecha 01.10.12, la que no tuvo una respuesta completa del SII: a) ¿Sobre qué parámetros objetivos se han cuantificado los efectos de pérdida de recaudación fiscal para los CDI aprobados hasta la fecha por el Parlamento? b) ¿Qué metodología o modelación matemática se ha seguido para cuantificar estas cifras retrospectivamente y cuál es el seguimiento prospectivamente? c) Qué significa en los Informes Financieros de la Dirección de Presupuesto (Dipres) presentados al Congreso Nacional en fase de aprobación legislativa de los Convenios la frase sacramental "tiene un efecto en menores ingresos fiscales por aproximadamente...miles anuales "en una primera etapa". d) ¿Cuál es el efecto económico consolidado o desagregado en el tiempo hasta hoy de la aplicación de todos los CDI? e) ¿Cuál es la partida presupuestaria que refleja los cálculos obligatorios que se deben presentar al Congreso Nacional para la aprobación del Presupuesto Fiscal anual? f) ¿Cuánto dinero se ha gastado en la negociación de estos CDI por parte de la administración pública y asesores externos? g) ¿Cual es el efecto de menores ingresos fiscales producto de la negociación de Cláusulas de Nación más Favorecida? h) ¿Cuál es el análisis de conmensurabilidad de dichas pérdidas fiscales frente a las necesidades de inversión social en Chile?

Como un ejemplo cuantitativo puntual, tomando las cifras indicadas por la Dipres en su informe financiero, otorgado con ocasión de la aprobación del Convenio de Doble Tributación con Gran Bretaña e Irlanda del Norte, la pérdida informada de impuestos es equivalente a $4.903,6 millones anuales en moneda de 2004. Transformada dicha suma a la unidad tributaria anual de actualización (UTA = 363.696), equivale a una pérdida anual de $ 6.989.1 millones en moneda de 2014 (518.376). En forma consolidada corresponde a un total de $ 69.891 millones de pérdida anual de Impuesto a la Renta mientras ese solo Convenio ha estado vigente hasta esta fecha. En total son más de 25 convenios vigentes, con distintos impactos según los niveles de transacciones que cubren que no se encuentran cuantificados en la Ley de Presupuestos.

La verdad, no existe un cálculo individual ni agregado del impacto fiscal de los CDI vigentes, en términos de gasto fiscal, desglosado por años de ejecución. Lo anterior, considerando que cada artículo de un CDI aprobado por el Parlamento representa un flujo específico de recaudación de impuestos que se pierde, ya que el país reniega totalmente o decide compartir su potestad tributaria, al ser aplicados como país de la fuente (menores impuestos de retención); o como país de la residencia (menores impuestos por crédito convencional externo).

En efecto, la situación más grotesca de pérdida fiscal no controlada por el Presupuesto Fiscal de Chile se da por la incorporación, producto de una negociación muy criticable, de Cláusulas de Nación Más Favorecida (NMF) en diversos CDI negociados con países más desarrollados. Esto implica una disminución de las retenciones en la fuente, que se comunica cada vez que el país accede en una negociación a disminuir sus facultades de imposición frente a una tercera jurisdicción, sea mediante una rebaja de las tasas o por incorporación de otras restricciones en las normas distributivas, lo que depende de la forma amplia o restringida como esté redactada la cláusula NMF. Esto es precisamente el efecto de impuestos externos que traerá la próxima aprobación del Tratado con Estados Unidos, para mal de nuestra tesorería fiscal, considerando que lo que se ha buscado en la Reforma 2015 es un alza de impuestos internos y este CDI tendrá un efecto contraproducente de recaudación de impuestos.

Es de sentido común que al disminuir mediante los CDI la potestad recaudatoria de Chile como estado fuente, ante operaciones efectuadas por empresas provenientes de naciones económicamente más desarrolladas, se está produciendo un impacto fiscal que no necesariamente se encuentra compensado fiscalmente por un supuesto anhelo de aumento de "inversión extranjera".

Consecuentemente, en estos tiempos de crisis de confianza en el sistema de libre mercado, de uso de los CDI para operaciones de evasión y elusión transnacional, más tremendas catástrofes naturales y de necesidad de recursos para financiar las reformas de educación, salud, pensiones e infraestructura, lo mínimo en Chile es exigir una modelación matemática y un cálculo presupuestario de estas variaciones de la carga fiscal que afecta a las rentas generadas en el país y en el extranjero, que aprovechan los beneficios de los CDI.

Además, considerando estos elementos, parecería fundamental que al menos existiese un estudio externo discutido públicamente, para determinar las fortalezas y deficiencias en el horizonte de recaudación fiscal de Chile siendo este un país en desarrollo un recursos limitados para necesidades ilimitadas.

Por último, es exigencia a nivel de manejo de la información de cuentas nacionales, conforme a la Ley de Presupuesto y a la incorporación de Chile a la OCDE, en la cual la cuantificación adecuada del gasto fiscal indirecto (menores impuestos) se hace un dato necesario como miembro de la organización (Tax Expenditures Budget).

DEFICIENTE CALIDAD DEL GOBIERNO CORPORATIVO

En las recientes investigaciones iniciadas por delitos, en la constelación del orden público económico chileno, tales como:  evasión fiscal, cohecho, soborno, lavado de activos, carteles y colusión de mercados, ley de valores por fraudes en transacciones en bolsa de valores, en que han sido imputados como autores, según corresponda, los gerentes y directores de algunas sociedades, como por ejemplo las sociedades PENTA, SQM y LA POLAR, se ha señalado por la Fiscalía, como un factor genérico y contributivo de la comisión, que pudiese ser aplicable en forma transversal a estos casos paradigmáticos, "la deficiente calidad del gobierno corporativo (Fiscal Gajardo I.C.A.S Apelación Cautelares Penta)."  Además de las investigaciones contra los actuales imputados en calidad de autores, que deben ser excluidos de dichos gobiernos corporativos, falta conocer la visión de los coatuores y complices de estos ilícitos, quienes pueden dar luces de otras malas prácticas, incluyendo la participación en redes de influencia política, de influencia por lobby y otros factores que coadyuvan a las falencias de los mismos gobiernos corporativos. Con todo, lo más conspicuo es que se hecha de menos en la investigación y en la discusión pública, unas palabras respecto de la labor de quienes tienen una ingerencia en dichos gobiernos corporativos, por la prestación de servicios de asesoría, en calidad de control externo con responsabilidad ética y legal en la esfera corporativa, contable, financiera y tributaria. 

Valga la pena comenzar con algunas preguntas retóricas: ¿Quiénes realizaban la auditoría financiera de estas compañías? ¿Quiénes realizaban la auditoría tributaria de estas compañías? ¿Quiénes realizaron un análisis financiero o tributario y visaron los contratos de estas compañías que dan cuenta de pagos a personas relacionadas en Chile y al exterior? ¿Quienes revisaron los flujos financieros por pagos de estas compañías en los casos que dichos pagos gatillan impuestos en Chile? ¿Quienes revisaron los acuerdos comerciales o contratos de prestación de servicios profesionales que dan cuenta de pagos a ciertas personas que pueden tener incompatibilidades con la legislación de responsabilidad penal de la empresa,  con la legislación de libre competencia o con la legislación de la ley de valores?

En este sentido, cobra relevancia práctica cuestionarse por la efectividad de los frenos y contrapesos existentes en nuestra legislación para reforzar decisiones gerenciales virtuosas, que propendan a prevenir la comisión de infracciones y delitos; o simplemente, para evitar malas prácticas, considerando la creciente  complejidad de las operaciones económicas que enfrentan medianas y grandes empresas en nuestro país, por ejemplo: a) en materia de adecuado control de flujos financieros y respaldos documentarios por pago de costos y gastos aceptados tributariamente en Chile y al exterior; b) en materia de control de flujos financieros que se refieren a contratos innominados y nominados de derivados (i.e. forwards, swaps, opciones); c) en materia de acuerdos que se refieren a valoración y transferencia de bienes intangibles (i.e. marcas, patentes, know-how, bases de datos, secretos industriales); d) en materia de operaciones transfronterizas innominadas realizadas por empresas internacionales (i.e. cash pooling); e) en materia de acuerdos comerciales, asociaciónes u otras figuras que pueden alterar el funcionamiento del libre mercado; f) en materia de pagos que pueden acarrear la responsabilidad penal de la empresa; g) en materia de transacciones bursátiles.  

Es por esto que en medio de esta problemática, que se presenta como una crisis, es importante cuestionarse al menos la participación de quienes cumplen con una labor de prestación de servicios en el ámbito financiero, tributario, de defensa judicial tributaria, de compliance de responsabilidad penal de la empresa, de controles respecto de ilícitos a la libre competencia y de la ley de valores. Al menos, podemos identificar que algunas de estas funciones se pueden mantener en forma unívoca en una empresa, tales como las Auditoras o en un solo Estudio de Abogados con los siguientes ámbitos de incidencia: a) por la incidencia que tiene en la toma de decisiones gerenciales la correcta confección de estados financieros y otros estados de información, que se emplean tanto frente a entidades públicas como en transacciones privadas; b) por la incidencia que tiene en la prevención de delitos tributarios el adecuado control de las normas tributarias en la confección de los balances tributarios y otra información tributaria (declaraciones o rectificaciones) que se presentan al fisco, municipalidades y otros entes públicos con efectos en la tesorería fiscal; c) por la incidencia que tiene dicha información en la planificación de operaciones que tienen efectos en Chile y en la Tesorería Fiscal de otros países parte de la OECD (contexto BEPS), o bien en aquellos casos en que existen acuerdos comerciales, tratados tributarios, tratados aduaneros, tratados de inversión y otros acuerdos bilaterales que afectan a otros países; d) Por la incidencia que tienen dicha información en la comisión de otros delitos que requieren un doble control, un control mixto tributario y de cumplimiento (double tax & criminal compliance) basado en las leyes tributarias, la evasión de la ley 20.780 y la  ley 20.393; e) por la importancia estratégica que tiene la defensa fiscal en sede administrativa del SII o frente a Tribunales Penales en casos de los delitos económicos complejos que envuelven varios tipos penales contenidos en leyes del orden público económico.

   

Básicamente, estamos frente un problema de falta de coordinación de regulaciones que convergen en un sistema fallido de auditoría, que en su conjunto no está siendo capaz de prevenir eficientemente; y no está dando información relevante para reforzar las rectas prácticas y rectas conductas de las personas que componen el gobierno coporativo que las medianas y grandes empresas están llamadas a cumplir.

Las soluciones deben ser directas y rápidas. No es saludable que se combinen unas mismas funciones de control de auditoría financiera, de auditoría tributaria,  de defensa fiscal, de cumplimiento de responsabilidad penal, de revisión de transacciones bursátiles, que en otros países de la OECD se encuentran separadas, en unas mismas empresas Auditoras o en empresas que presten estos servicios integrales ya que dicha integración no está resultando colaborativa del sistema cuando el mercado es tan pequeño y desregulado como el chileno. Se requieren medidas contundentes en el orden normativo regulatorio a cargo de las entidades competentes (SII, SVS, UAF, Comisión Antimonopolio): a) establecimiento de un oficial de cumplimiento de legislación tributaria que funcione en paralelo al oficial de cumplimiento de responsabilidad de la empresa, de modo que exista un cross check al reportar el tax compliance y el criminal compliance en empresas determinadas según criterios del SII, SVS, UAF; b) incompatibilidad de prestación de funciones de auditoría financiera y auditoría tributaria realizadas por una misma empresa y rotación obligatoria cada 6 años; c) incompatibilidad de funciones de auditoria sea tributaria o financiera con funciones de defensa legal; d) posibilidad de introducir un oficial de cumplimiento de legislación de libre competencia y de mercado de valores en empresas que presenten mayor riesgo según criterios de la Comisión Antimonopolio o SVS.  

Estas medidas deben ser discutidas públicamente, para lograr un efecto inmediato estabilizador en los mercados mirando el largo plazo. Por sobre todo, pensando en mejorar el control de gestión de la información financiera y tributaria mediante un apropiado double check que requiere el tax compliance, el criminal compliance, el aseguramiento preventivo de la libre competencia, la transparencia en transacciones bursátiles, en forma coordinada y no como estancos que en algunos casos son vasos comunicantes de una misma fuente, a saber: la deficiente calidad de los gobiernos corporativos. 

Impuestos Correctivos a la Salud

         La Circular Nº 51 - 2014 del SII regula las modificaciones de la ley 20.780 al impuesto específico contenido en el artículo 42 de la Ley de IVA. Es pertinente observar como articula el SII el nuevo impuesto específico a las bebidas no alcohólicas (energizantes e hipertónicas), tanto desde el punto de vista académico, como por los efectos prácticos en los contribuyentes  del impuesto.

             En cuanto a la forma, es un hecho que la legislación tributaria aprobada por el Parlamento normalmente es defectuosa y la administración fiscal está llamada a llenar los vacíos de la mejor forma posible. Así las cosas, de ser necesaria una definición para la tipificación del impuesto, cuando existe un vacío legal en términos conceptuales, es legítimo preguntarse hasta dónde puede el SII otorgar los elementos del tipo tributario, sin salirse del ámbito de su competencia técnica.

            El SII utiliza una conceptualización para aplicar el nuevo impuesto específico a las bebidas precitadas, sin dar la fuente completa de dónde obtiene dicha información como recurso legal aplicable en nuestro país para la determinación de un impuesto. Al observar el texto, se vislumbra la existencia de 2 notas de pie de página, como si se tratase de un texto a ser publicado en una editorial académica y no para contribuyentes de un impuesto. Con todo, estos pies de página del SII no siguen ningún estándar de citación bibliográfica. El SII no transcribe el texto en el idioma de origen, ni autor, para tener la referencia completa. En suma, las cita no llega a corresponder a referencias efectuadas correctamente, en el sentido que le otorga la técnica de fuentes legales, para tener cierta fuerza de autoridad dogmática asentada en la importancia indisputable del autor. Es decir, las notas de pie, respecto de la discusión de las fuentes de derecho exógenas al derecho tributario en Chile, son incompletas y determinan una forma errada de citación de fuentes extra legales, que no aparecen como técnicamente autorizadas en nuestro sistema normativo, con lo cual el SII excede sus facultades en cuanto a la forma de determinación de conceptos legales para la tipificación de un impuesto.
 En conclusión, como defecto de forma, la definición empleada atenta contra el principio básico de tipificación de impuestos. De facto, no está claro que el SII puede proceder a llenar los elementos del tipo del impuesto mediante las definiciones sui generis que emplea con citas bibliográficas incompletas, lo que puede generar conflictos que atentan contra la seguridad jurídica.

             En cuanto al fondo, dado que ciertamente se requieren definiciones operativas para el impuesto específico del artículo 42 de la LIVA la segunda pregunta es si es el SII quién tiene facultades para dar una definición de lo que se entiende por bebida energizante e hipertónica o bien hay otro organismo técnico adecuado para definir el objeto del impuesto. Por ejemplo, en materia de IVA se han referido correctamente textos legales del Ministerio de Salud, respecto de la aplicación de impuestos para actividades que gravan a los servicios de clínicas, hospitales y laboratorios (Reglamento Orgánico de los Servicios de Salud, aprobado por el Decreto Supremo N° 140, de 21 de Abril de 2005, del Ministerio de Salud).

            En el caso de estos impuestos especiales, que son correctivos en el ámbito de la salud pública, a nuestro juicio, debió utilizarse un procedimiento de interconsulta similar al referido Ministerio de Salud quién tiene la obligación de definir estos productos si el impuesto es correctivo a la salud. Alternativamente, el SII podría solicitar una aclaración legal de manera que el Ejecutivo enviara un proyecto de ley aclaratorio al Parlamento para que los Parlamentarios se pusieran de acuerdo de qué producto se esta refiriendo al aplicar el impuesto correctivo. Estimamos de gran interés este procedimiento cuya discusión es, mutatis mutandi, aplicable respecto de impuestos correctivos cuyas definiciones dependen de otras autoridades técnicas, como los tributos y exenciones a los combustibles y medio ambiente.

            Ahora bien, efectivamente la instrucción actual del SII establece una definición genérica para ambas bebidas energizantes e hipertónicas. Pero, se aprecia ex ante que incluso en fuentes internacionales ambas clases de bebidas no necesariamente pueden subsumirse constitutivamente  en la misma definición genérica. En suma, existe una yuxtaposición de entes normativos que no están correctamente coordinados a la hora de definir el fondo para aplicar impuestos en áreas específicas, verbigracia, los impuestos correctivos en las áreas en que la base del impuesto son externalidades negativas.

            Finalmente, otro aspecto legal muy interesante es que la redacción del artículo 42 a) LIVA tiene una frase que ha pasado desapercibida, y cuya aplicación de impuestos específicos no está esclarecida en la Circular 51, a saber: "y en general cualquier otro producto que las sustituya o que sirva para preparar bebidas similares". Esta alusión intercalada en el impuesto plantea la posibilidad que incluso productos sustitutos, como las pastillas, polvos, disolventes, cremas, difusores y otras aplicaciones que se expenden en el comercio podrían resultar gravados con el impuesto especial, aplicado sobre sustitutos de las bebidas precitadas.

           

             Dado que la instrucción normativa del SII no esclarece dicha posición, se genera una pérdida de impuestos equivalente a un subsidio o exención por falta de determinación del hecho gravado y, además, una discriminación negativa en contra de las bebidas energizantes e hipertónicas, que soportan el cargo, cuando el impuesto se debería extender a otros productos que las sustituyan y que existen en el comercio. Esta situación tendrá que ser esclarecida por el SII mediante otras instrucciones u oficios aclaratorios en atención al principio de igualdad de las cargas públicas y el principio subyacente a la idea de legislar los impuestos correctivos, que deben abarcar todas las circunstancias que producen los efectos negativos materia del impuesto.

Impuestos Correctivos a la Salud : Bebidas Energizantes e Hipertónicas

         La Circular Nº 51 - 2014 del SII regula las modificaciones de la ley 20.780 al impuesto específico contenido en el artículo 42 de la Ley de IVA. Es pertinente observar como articula el SII el nuevo impuesto específico a las bebidas no alcohólicas (energizantes e hipertónicas), tanto desde el punto de vista académico, como por los efectos prácticos en los contribuyentes  del impuesto.

             En cuanto a la forma, es un hecho que la legislación tributaria aprobada por el Parlamento normalmente es defectuosa y la administración fiscal está llamada a llenar los vacíos de la mejor forma posible. Así las cosas, de ser necesaria una definición para la tipificación del impuesto, cuando existe un vacío legal en términos conceptuales, es legítimo preguntarse hasta dónde puede el SII otorgar los elementos del tipo tributario, sin salirse del ámbito de su competencia técnica.

            El SII utiliza una conceptualización para aplicar el nuevo impuesto específico a las bebidas precitadas, sin dar la fuente completa de dónde obtiene dicha información como recurso legal aplicable en nuestro país para la determinación de un impuesto. Al observar el texto, se vislumbra la existencia de 2 notas de pie de página, como si se tratase de un texto a ser publicado en una editorial académica y no para contribuyentes de un impuesto. Con todo, estos pies de página del SII no siguen ningún estándar de citación bibliográfica. El SII no transcribe el texto en el idioma de origen, ni autor, para tener la referencia completa. En suma, las cita no llega a corresponder a referencias efectuadas correctamente, en el sentido que le otorga la técnica de fuentes legales, para tener cierta fuerza de autoridad dogmática asentada en la importancia indisputable del autor. Es decir, las notas de pie, respecto de la discusión de las fuentes de derecho exógenas al derecho tributario en Chile, son incompletas y determinan una forma errada de citación de fuentes extra legales, que no aparecen como técnicamente autorizadas en nuestro sistema normativo, con lo cual el SII excede sus facultades en cuanto a la forma de determinación de conceptos legales para la tipificación de un impuesto.
 En conclusión, como defecto de forma, la definición empleada atenta contra el principio básico de tipificación de impuestos. De facto, no está claro que el SII puede proceder a llenar los elementos del tipo del impuesto mediante las definiciones sui generis que emplea con citas bibliográficas incompletas, lo que puede generar conflictos que atentan contra la seguridad jurídica.

             En cuanto al fondo, dado que ciertamente se requieren definiciones operativas para el impuesto específico del artículo 42 de la LIVA la segunda pregunta es si es el SII quién tiene facultades para dar una definición de lo que se entiende por bebida energizante e hipertónica o bien hay otro organismo técnico adecuado para definir el objeto del impuesto. Por ejemplo, en materia de IVA se han referido correctamente textos legales del Ministerio de Salud, respecto de la aplicación de impuestos para actividades que gravan a los servicios de clínicas, hospitales y laboratorios (Reglamento Orgánico de los Servicios de Salud, aprobado por el Decreto Supremo N° 140, de 21 de Abril de 2005, del Ministerio de Salud).

            En el caso de estos impuestos especiales, que son correctivos en el ámbito de la salud pública, a nuestro juicio, debió utilizarse un procedimiento de interconsulta similar al referido Ministerio de Salud quién tiene la obligación de definir estos productos si el impuesto es correctivo a la salud. Alternativamente, el SII podría solicitar una aclaración legal de manera que el Ejecutivo enviara un proyecto de ley aclaratorio al Parlamento para que los Parlamentarios se pusieran de acuerdo de qué producto se esta refiriendo al aplicar el impuesto correctivo. Estimamos de gran interés este procedimiento cuya discusión es, mutatis mutandi, aplicable respecto de impuestos correctivos cuyas definiciones dependen de otras autoridades técnicas, como los tributos y exenciones a los combustibles y medio ambiente.

            Ahora bien, efectivamente la instrucción actual del SII establece una definición genérica para ambas bebidas energizantes e hipertónicas. Pero, se aprecia ex ante que incluso en fuentes internacionales ambas clases de bebidas no necesariamente pueden subsumirse constitutivamente  en la misma definición genérica. En suma, existe una yuxtaposición de entes normativos que no están correctamente coordinados a la hora de definir el fondo para aplicar impuestos en áreas específicas, verbigracia, los impuestos correctivos en las áreas en que la base del impuesto son externalidades negativas.

            Finalmente, otro aspecto legal muy interesante es que la redacción del artículo 42 a) LIVA tiene una frase que ha pasado desapercibida, y cuya aplicación de impuestos específicos no está esclarecida en la Circular 51, a saber: "y en general cualquier otro producto que las sustituya o que sirva para preparar bebidas similares". Esta alusión intercalada en el impuesto plantea la posibilidad que incluso productos sustitutos, como las pastillas, polvos, disolventes, cremas, difusores y otras aplicaciones que se expenden en el comercio podrían resultar gravados con el impuesto especial, aplicado sobre sustitutos de las bebidas precitadas.

           

             Dado que la instrucción normativa del SII no esclarece dicha posición, se genera una pérdida de impuestos equivalente a un subsidio o exención por falta de determinación del hecho gravado y, además, una discriminación negativa en contra de las bebidas energizantes e hipertónicas, que soportan el cargo, cuando el impuesto se debería extender a otros productos que las sustituyan y que existen en el comercio. Esta situación tendrá que ser esclarecida por el SII mediante otras instrucciones u oficios aclaratorios en atención al principio de igualdad de las cargas públicas y el principio subyacente a la idea de legislar los impuestos correctivos, que deben abarcar todas las circunstancias que producen los efectos negativos materia del impuesto.

Requerimientos de Información: Nuevo Artículo 14, letra E LIR

La ley 20.780, correspondiente a la Reforma Tributaria, establece una modificación al artículo 14, incorporando la letra E) a la Ley de Impuesto a la Renta (LIR). Esta letra E),  agrega complejidad a las enrevesadas reglas que conforman los nuevos sistemas aplicables a la tributación corporativa y personal, con un párrafo sobre "Información sobre determinadas inversiones", a ser entregada en una Declaración Especial, el 30 de Junio de cada año comercial, en la forma que fije el SII. Este nuevo literal E) contiene a su vez tres números, que no se refieren simplemente a requerimientos de información del propio contribuyente, sino que establecen normas que alteran la tributación en forma substancial. En efecto, el párrafo incorpora presunciones especiales, que ponen al contribuyente en "jaque fiscal" respecto a las obligaciones de mero cumplimiento en la entrega de información, sin un adecuado contrabalance, por las consecuencias tributarias frente a los principios de proporcionalidad de las cargas públicas, conmensurabilidad del costo de cumplimiento fiscal, resguardo de las garantías de secreto fiscal de contribuyentes extranjeros, duplicación en la entrega de información fiscal, alteración de reglas de intercambio de información de derecho público internacional, alteración del onus probandi y, en el peor escenario, por la imposición de tributos, multas exageradas y penas sin reparo al principio non bis in idem.

La letra E, Nº 1, sub literal a) se refiere a las inversiones en el extranjero. Se establecen ciertamente requerimientos de información que se sujetan a efectos específicos en caso de omisión; a su vez, el retardo y error están caracterizados en el Nº 3 aparte. La sanción aplicable a la omisión es el impuesto establecido en el artículo 21 LIR, es decir, dichas inversiones serán tratadas como un gasto rechazado, sin que proceda su deducción en la renta líquida imponible. Esta letra resulta gravosa, porque en su espíritu la consecuencia del artículo 21 LIR ha estado ligada a los efectos del artículo 33 LIR, relativo a los ajustes positivos y negativos que deben hacerse a la renta para la determinación de la base imponible de primera categoría.

La letra E, Nº 1, en su letra a), contiene dos casos de entrega de información. El primero, respecto de inversiones en territorios normales. El segundo, trata de inversiones en territorios especiales, calificados como paraísos fiscales.  Pero, en este segundo caso, los territorios se sujetan a la calificación de paraíso fiscal del número 2 del artículo 41 D o que califiquen como de baja o nula tributación conforme a lo dispuesto en el artículo 41 H lo que resulta muy amplio. Además, en este segundo caso se establecen obligaciones que pueden ser imposibles de cumplir para el contribuyente local, tales como, informar el destino que las entidades receptoras han dado a los fondos respectivos.  Nuevamente,  se aplican los efectos del artículo 21 LIR, en la forma precitada, para inversiones en territorios considerados paraísos fiscales. Pero hay más, ya que en este segundo caso se establece una presunción respecto del capital propio tributario del contribuyente, que aparece como desproporcionada para un mero incumplimiento en la entrega de información. Además, dicha presunción de capital propio tributario parece aplicarse a los dos casos de inversiones en territorios normales y territorios calificados como paraísos fiscales, por la forma en que está redactada la norma.  Finalmente, se establece una remisión al artículo 97 Nº 4 del Código Tributario como penalidad en la entrega de información fraudulenta, que no altera las normas generales.

La letra E, Nº 1, en su letra b) establece reglas para las inversiones en Chile. Con todo, su contenido no dice relación con el título del sub literal b). No hay en este sub literal b) requerimiento de información alguno. En rigor, la letra b) regula una especie de "Norma Anti Abuso Especial para las Rentas Pasivas". En definitiva, no se divisa cual es la ratio legis, ya que en principio la normativa aparece como de mera remisión y no podría alterar las normas genéricas de los artículos 4 bis y siguientes del Código Tributario. Pero, en su redacción esta letra b) produce colisión normativa con dicho cuerpo legal. Este literal b) presenta además problemas de aplicación, conforme a las normas generales establecidas para las Rentas Pasivas  del artículo 41 G LIR, dado que regula aspectos que quedan subsumidos en las reglas del artículo especial, produciendo también colisión con dicho artículo. Finalmente, se reiteran los efectos del artículo 21 de la LIR, con una presunción respecto del capital propio tributario y una remisión al artículo 97 Nº 4 del Código Tributario. Resulta una norma de difícil aplicación práctica.

La letra E, Nº 2 establece una nueva regulación para los Trusts que, sin perjuicio de las actuales normas de vigencia de la Reforma Tributaria, se superpone técnicamente a la Resolución SII Nº 47 de 2014 sobre la misma materia. En efecto, esta es una norma de requerimiento de información que resulta notable, porque establece definiciones que serían más propias del Código Tributario, respecto de la definición de un nuevo tipo de contribuyente, sujeto a las normas de fiscalidad de nuestro país. Además, el Nº 2 describe los antecedentes que requerirá el SII respecto de los Trusts, los que se definen profusamente, con alcances que exceden largamente a la propia Ley de Renta y entran en regulaciones propias del derecho comercial, concursando conceptos del derecho comercial continental y el derecho comercial anglosajón. El artículo contiene una definición de Trust con tres piernas: a) una definición genérica, conforme a sus elementos constitutivos; b)  una definición que caracteriza las relaciones jurídicas; y c) una definición atendiendo a la persona constituyente y el administrador. La sanción fiscal, en caso de no presentarse la referida declaración que se establece, por parte del constituyente del Trust, es una presunción de abuso o simulación, conforme a los artículos 4 bis y siguientes del Código Tributario, a la vez que se establece una remisión al ya citado artículo 97 Nº 4 del mismo cuerpo legal.

La letra E, Nº 3 establece un párrafo de sanciones en caso de omisión, retardo o la presentación de declaraciones incompletas o con antecedentes erróneos. La omisión vuelve a quedar comprendida superponiéndose a la regulación del Nº 1 y Nº 2. En este Nº 3 se establece que, además de los efectos jurídicos a que se refieren los números precedentes, será sancionada con multa de 10 UTA, más 1 UTA por mes de retraso con tope de 100 UTA. La sanción resulta realmente desproporcionada para un contribuyente que retarda o comete un error en la entrega de información.

Finalmente, cualquier requerimiento de información extraterritorial, podría entrar en colisión fiscal con las definiciones de términos (i.e. Trust) y con la aplicación de consecuencias fiscales y obligaciones de entrega de información que aparecen como más gravosas que las propias reglas de resguardo a los contribuyentes residentes y no residentes contenidas en los Tratados de Doble Tributación en sus cláusulas especiales de Intercambio de Información entre Estados (Modelo OECD Artículo 26).

En síntesis, la letra E del artículo 14 espanta.

La Reforma a las Normas de Rentas Pasivas (CFC Legislation)

El presente resumen contiene un análisis que refiere los aspectos más relevantes de la legislación propuesta, sin entrar en el detalle normativo el que se reserva para una redacción más extensa.

1. Concepto

La introducción de normas sobre Rentas Pasivas en el derecho fiscal de Chile constituye un cambio sustancial en el tratamiento de la imposición de rentas obtenidas por contribuyentes en el país. En su génesis, la reforma está incorporada en el Mensaje presidencial enviado en discusión legislativa al Parlamento, sin encontrarse en su texto ninguna explicación técnica, ni referencias a documentos de estudio propios del SII o literatura de derecho comparado de países OECD, ni hay cálculos específicos acompañados por DIPRES respecto del impacto en la recaudación fiscal potencial en los próximos periodos tributarios.[1]

En su contexto, las reglas propuestas plantean conceptualmente la necesidad de contrarrestar el efecto de erosión fiscal conocido como "fiscal lock-out effect", cuyo impacto en arcas fiscales se genera por la postergación temporal o definitiva del computo de incrementos de patrimonio de contribuyentes, generados por obtención de rentas que califican como Rentas de Fuente Extranjera. A nivel global, el fenómeno confronta a la administración tributaria con problemas de fiscalización y aplicación de impuestos en situaciones de no repatriación de rentas de fuente extranjera[2] y por la posibilidad de gatillar el fenómeno de doble no tributación (double non taxation - doppelnichtbesteuerung). Este problema ocurre cuando un contribuyente determina el tratamiento de rentas de fuente extranjera, aprovechándose de manera lícita o ilícita de asimetrías legislativas entre países, lo que permite en el extremo una postergación de tributos en forma multijurisdiccional.[3]

2. Propuesta Legislativa

La propuesta legislativa contenida en el Mensaje Presidencia Numero 24-362, ingresado al Parlamento el 1 de Abril del año 2014, incorpora una normativa referida a las Rentas Pasivas en el artículo 41 G de la Ley de la Renta. En la práctica, las reglas pretenden generar el reconocimiento devengado o percibido de rentas de fuente extranjera obtenidas por entidades extranjeras controladas desde Chile, para su computo, declaración y pago de impuestos por contribuyentes al fisco. Estas reglas son contemporáneas a los esfuerzos de diversos países por incorporar normas de similares características lo que requiere un balance entre los problemas de doble tributación internacional y de doble no tributación internacional, (Vermeidung von Doppelbesteuerung und Doppelnichtbesteuerung) que no son mitigados convenientemente por los Tratados de Doble Tributación.^[4] A su vez, en la OECD el estudio de una legislación modelo es parte de la Acción 3 BEPS, mediante la introducción de las CFC Model Regulations, prevista para 2015.[5]

3. Análisis General

3.1 La norma comienza con una modificación al Artículo 12 que altera la regla general de reconocimiento de las rentas de fuente extranjera en Chile, dado que condiciona la operación del Artículo 12, a lo establecido en el artículo 41 G. Con todo la redacción del artículo 41 G también queda supeditado a la aplicación del artículo 12 con lo cual las remisiones legislativas resultan en leyes circulares.

3.2            La arquitectura de la norma propuesta es imprecisa y requiere varios lineamientos existentes en normas de derecho comparado, para mejorar su inteligencia y aplicación práctica:

a)            Definición de Entidad Controlante 

La definición de las entidades controlantes como sujeto activo de la norma no está cláramente plasmada. Tampoco se establecen en forma nítida que elementos considerados como determinantes para concebir el aspecto de control directo o control indirecto respecto de la controlante.

b)             Definición de Entidad Controlada

La definición de las entidades controladas está delineada, pero puede perfeccionarse. Hay uso de términos incorrectos, hay omisiones de términos  y falta determinación de la naturaleza de las entidades que califican como sujeto pasivo de la norma.

c)             Definición de Grado de Control

El Grado de Control está definido en función de una presunción, pero no se articula claramente su aplicación. Los requisitos de la presunción simplemente legal, que se establece, se pueden analizar en función de los elementos: a) grado de relación; b) elemento temporal; c) elemento cuantía de la operación. Adicionalmente se establecen presunciones de control las que contienen errores conceptuales y errores de referencia normativa.

d)            Aproximación Normativa: Hecho Gravado Objetivo

La aproximación normativa es mixta considerando tanto la definición de operaciones pasivas, con el método transaccional, como la definición de territorios pasivos, con el método jurisdiccional. Sin embargo, ambas aproximaciones presentan importantes defectos tanto en sus aspectos definicionales como en sus aspectos de coordinación normativa entre sí y con otras normas remitidas.

e)            Definición de Regla de Computo

La regla de reconocimiento de las rentas pasivas señala que se deberán considerar como devengadas o percibidas las rentas pasivas percibidas o devengadas por las entidades controladas. A su vez, la norma establece que se aplicarán las normas de esta ley sobre determinación de la base imponible de primera categoría, y se agregará a la renta líquida imponible de la empresa al término del ejercicio, salvo que el resultado arroje una pérdida, caso en el cual no se reconocerá en el país. Esta manera de computo existe en nuestro derecho respecto de la tributación internacional de rentas de fuente extranjera y sus créditos externos.

Se establecen una serie de reglas, algunas de las cuales resultan absolutamente inoperantes e inicuas desde el punto de vista de la carga tributaria tanto local como internacional. Por ejemplo, se indica que los contribuyentes deben aplicar el artículo 21 a las controladas que tengan en el exterior lo que resulta inaplicable. La norma también contiene una regla de exención de minimis, que existe en otras jurisdicciones.

f)             Requisitos y Formalidades de Cumplimiento Tributario

Finalmente, se establecen en forma imperfecta y en algunos casos contra la presunción de buena fe obligaciones de Registro las que tienen por objeto facilitar la fiscalización de cumplimiento tributario por el SII. Estas obligaciones están sujetas a multas que resultan abultadas.

TABLA RESUMEN

Chile	Proyecto de Reforma 2014: Rentas Pasivas[6]
Ubicación de la Norma	Art. 41 G Ley de Renta del Proyecto de Reforma Tributaria.
I. Controlador	·       Contribuyentes. o   Personas naturales. o   Personas Juridicas. o   Administradores o tenedores de bienes ajenos afectos a impuestos. ·       Patrimonio de afectación. Los Controladores deben ser: ·       Domiciliados ·       Residentes ·       Constituidos en Chile. ·       Pueden ser controladores directos o indirectos. ·       Pueden ser controladores individualmente o en conjunto. o    Si es en conjunto, deben ser partes relacionadas del Art. 100 de la Ley de Mercado de Valores.
II. Controlada	·       Las entidad no domiciliada o residente en Chile puede ser de cualquier naturaleza. ·       Pueden tener personalidad Jurídica propia o no tenerla. ·       Pueden estar o   Constituidas, o   Domiciliadas, o   Establecidas, o   Formalizadas, o o   Residentes en el Extranjero. ·       No puede tratarse de Establecimientos Permanentes. ·       Deben ser controladas por contribuyentes domiciliados, residentes o constituidos en Chile. ·       Deben ser controladas según el grado de control necesario.
III. Grado de Control	Elementos de Control: ·       Elemento Temporal: 12 Meses. ·       Elemento Relacional: Si es en conjunto, deben ser Partes Relacionadas Art. 100 Ley de Mercado de Valores. ·       Cuantía: 50% o más de los Nexos de Control. Nexos de Control ·       Del Capital. ·       Del Derecho a las Utilidades. ·       Del Derecho a Voto. ·       También se considera como control la capacidad de elegir, cambiar y destituir la mayoría de directores y administradores; o modificar los estatutos. Presunción de Control: ·       Se presume que toda entidad domicliada, residente o constituida en un país de baja o nula tributación es controlada, sin importar el elemento cuantía de los nexos de control. ·       Se presume también un control si se tiene opción de compra o adquisición de una participación o derecho en dicha entidad según el elemento cuantía de los nexos de control.
IV. Aproximación Normativa	Mixta simplemente conjunta: Aproximación Territorial ·       Presunción de controlada para aquellas entidades domiciliadas, residentes o constituidas en un país de baja o nula tributación. ·       Se presume que todas las rentas obtenidas por una entidad constituida, domiciliada o residente en un país de baja o nula tributación son Rentas Pasivas. ·       Se presume una Renta Pasiva de a lo menos la tasa de interés promedio cobrada por las instituciones financieras en dicho país, multiplicado por el valor de adquisición de una acción, que corresponda al grado de participación de los controladores. Aproximación Transaccional: Se considerarán Rentas Pasivas: ·       Dividendos, retiros, repartos y afines. ·       Intereses y demás rentas similares. ·       Rentas derivadas de la cesión de uso y goce o explotación de marcas, patentes, royalties y similares. ·       Ganancias de capital por la enajenación de bienes o derechos de las rentas pasivas anteriores. ·       Arrendamiento de inmuebles. ·       Ganancias de capital por la venta de inmuebles. ·       Rentas provenientes de la cesión de derecho sobre facultades de usar y gozar las rentas pasivas anteriores. ·       Rentas obtenidas por sus relaciones con chilenos, que sean parte relacionada, sean gastos deducibles o sujetas a depreciación o amortización, y no sean de fuente chilena, o de serlo, paguen un impuesto inferior al 35%. Presunción de Derecho: ·       Si el 80% de las rentas de la CFC son pasivas, todas sus rentas contaminadas son rentas pasivas. ·       El 100% de las rentas de una entidad domiciliada, residente o constituida en un país de baja o nula tributación, se consideraran Rentas Pasivas.
V.Método de Imputación.	·       Se consideran como devengadas o percibidas del controlador las rentas pasivas percibidas o devengadas de la controlada. ·       Esta consideración se hace en proporción al grado de control aplicándose el artículo 14 LIR. ·       Se agregara la porción a la renta liquida del controlador conforme a cálculo RLI de la LIR. ·       Se permite la deducción de gastos para la generación de las rentas pasivas en forma proporcional. ·       Las rentas pasivas se determinan en moneda extranjera y se imputa en moneda chilena según la paridad cambiaria, con variación del IPC si corresponde, del día de su impitación. ·       Se aplica Artículo 21 LIR sobre las rentas que le corresponden de la CFC. ·       Se acepta el crédito por impuestos extranjeros haciendo aplicación supletoria de créditos externos ·       Exención de minimis: 2.400 UF.
VI Credito Externo	·       Se otroga crédito por impuestos pagados o adeudados en el exterior por rentas pasivas. ·       Se reconduce el crédito externo en caso de distribución de dividendos.
VII . Registro e Información	·       Se establecen obligaciones de registro e información sujetos a Multas. Hay multas que resultan discutibles, como la presentación errónea.

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[1] Mensaje Presidencial 24-362, 2014. Informe DIPRES Mensaje 24-362, 2014.

[2] United States Senate, Permanent Subcommittee on Investigations, Committee on Homeland Security and Governmental Affairs, Carl Levin, Chairman Tom Coburn, Hearing On Offshore Profit Shifting and the U.S. Tax Code, September 20, 2012; Stephen C. Loomis, Recent Developtment The Double Irish Sandwich: Reforming Overseas Tax Heavens, St. Mary´s Law Journal, Vol. 43, 825, 2012; Reuven S. Avi-Yonah et al, US Subpart F Legislative Proposals: A Comparative Perspective, Paper Series 264, January 2012, Michigan University;

[3] Richard J. Vann, Taxing International Business Income: Hard-Boiled Wonderland and the End of the World , 2 WORLD  TAX  J. 291, 322–23 (2010); Edward D. Kleinbard, Stateless Income, 11 Florida Tax Review 699, 2011; Edward D. Kleinbard, The Lessons of Stateless Income, 65 Tax Law Review 99, 2011; Wolfgang Schön, International Tax Coordination for a Second-Best, World, 1 World Tax J. 67, 2009:  World Tax J. 65, 2010, 2 World Tax J. 227; Michael Lang, Avoidance of Double Non-Taxation, Schriftenreihe zum Internationalen Steuerrecht, 2003, Linde Verlag;

[4] Deloitte International Tax Source. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2014: Argentina, Alemania, Australia, Brasil, Canadá, China, Corea, Dinamarca, Egipto, Estados Unidos. Estonia, Finlandia, Francia, Grecia, Hungría, Islandia, Indonesia, Israel, Italia, Japón, Lituania, Méjico, Nueva Zelanda, Noruega, Perú, Portugal, Sud África, Suecia, España, Turquía, Reino Unido, Uruguay y Venezuela, entre otros.

[5] OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing. 16p.

[6] Cristobal Hernandez, Taller de Memoria 2014:Legislación Rentas Pasivas, Profesor Cristián Gárate, Facultad de Derecho de la Universidad de Chile.