Política Fiscal Internacional: Errores No Forzados de la Administración Fiscal de Chile

Como en toda organización humana, existen muchas áreas de actividad del Servicio de Impuestos Internos de Chile (SII) susceptibles de cometer aciertos y errores, lo que remata inevitablemente en potenciales efectos recaudatorios positivos, negativos o neutros para el Fisco. Pero, haciendo un símil con lo que sucede en algunos deportes, los casos más chocantes son aquellos que pueden calificarse como "errores no forzados", entendido éste último concepto en el sentido que le dan quienes profesan de comentaristas deportivos, a saber: actos, administrativos, propios y fallidos. Es decir, declaraciones de voluntad resolutivas, emanadas de la administración tributaria, dentro de su competencia técnica, que contienen inconsistencias legales originadas en defectos atribuibles a la inoperancia, incongruencia, ignorancia, descoordinación, torpeza u otra razón imputable a la propia administración tributaria.

Un área normativa del SII en que ésta problemática se verifica con gran potencia deportiva es en materia de tributación internacional. Primariamente, puede señalarse que los errores no forzados del órgano técnico en ésta área del derecho resultan muy delicados, dado que implican soluciones encontradas tanto con el derecho público doméstico, contenido en las leyes tributarias internas; cuanto, con el derecho internacional público, contenido en los Convenios de Doble Imposición (CDI). Estos últimos,  obligan al estado frente a los contribuyentes, sean residentes en Chile o residentes en el extranjero, como también frente al otro estado contratante, conforme al principio de derecho internacional público denominado pacta sunt servanda. Secundariamente, puede afirmarse que, a pesar de lo delicado del problema, el SII muestra un desempeño de errores no forzados sistemáticos, lo que se evidencia en una secuela de Circulares, Resoluciones, Dictámenes de la Dirección Nacional y Dictámenes de las Direcciones Regionales, todo lo cual constituye un acervo equívoco de jurisprudencia administrativa en materia de derecho tributario internacional. Esta cuestión relevante es la que motiva la presente breve reflexión considerando la cantidad de Convenios de Doble Imposición vigentes que afectan la posición fiscal de Chile, por la creciente integración de la economía chilena con otros países a través de estos instrumentos y en consonancia con los fenómenos de intercambio global de bienes y servicios.

Como un primer esbozo de las causas indirectas más verosímiles de este problema, se deben considerar diversos factores concomitantes, que juegan en contra de soluciones administrativas más perfectas en materia de tributación internacional. Estas causas concurrentes dependen de elementos internos del mismo órgano de la administración tributaria, tales como: a) la calidad del capital humano al interior de la organización; b) el adecuado entrenamiento y capacitación de dicho personal en áreas técnicas nuevas de derecho como es el derecho internacional tributario; c) la carencia de infraestructura pública incluyendo literatura, bases de datos especializadas y programas computacionales especiales para resolver cuestiones de derecho internacional tributario; d) los conflictos entre funcionarios del mismo servicio público, dado por funcionarios que tienen autoridad y carecen de suficiente experiencia técnica, versus funcionarios que tienen experiencia técnica, pero poca autoridad; e) el acceso a información y capacidad funcionaria para procesar datos y  entender operaciones complejas del contribuyente; f) los conflictos de interés público - privado que no se encuentran totalmente transparentados en la administración fiscal; g) las circunstancias de adecuación en las sombras de las decisiones del órgano técnico, por parte de las autoridades administrativas, en vista de sus efectos de conveniencia económica, jurídica o política.

Con todo, respecto a las causas y factores enumerados anteriormente, que explicarían la aparición de errores no forzados, cabe elucubrar algunas hipótesis en función de tres explicaciones básicas más directas y puntuales. Es necesario ahondar académicamente en estas causas, a riesgo de reconocer que su sola mención puede resultar desagradable para los intereses del establishment político-administrativo del SII, en función de que estas razones se omiten abiertamente en los análisis, evaluación y cuenta pública de dicho órgano técnico.

Una primera explicación para el origen de los errores no forzados del SII dice relación con la evidente inmadurez del órgano técnico chileno frente a los fenómenos de tributación internacional y, particularmente, en la negociación y fiscalización de los CDI. Como explicación dicha aseveración resulta poco certera y demasiado piadosa para considerarla justificante, dados los siguientes elementos: a) la criticable temeridad con que el SII se ha lanzado en los últimos años negociar Convenios de Doble Imposición con potencias económicas extranjeras; b) la ausencia de aguda reflexión de estas materias en comunión con los pocos expertos nacionales, quienes se ven forzados por razones económicas a dedicarse más al campo profesional que al académico; c) la importancia estratégica de los países con CDI vigente y en negociación; d) los crasos errores conceptuales que se comenten en general en la redacción y discusión de nuestras leyes tributarias en el Parlamento, lo que se aprecia en toda su dimensión en las modificaciones a los temas de tributación internacional contenidos en los artículos 38 LIR, 41 E y 74 Nº 4 de la LIR acaecidas en 2012- Ley 20.630; e) los deficientes informes técnicos presentados a las Comisiones de Hacienda y en ambas Cámaras del Parlamento por los negociadores de CDI del SII y por el órgano técnico presupuestario de la Dirección de Presupuesto; f) los antecedentes sobre los CDI que históricamente presenta el Ministerio de Hacienda (DIPRES) en sus informes financieros dirigidos al Parlamento, en el proceso de aprobación de un CDI, copiados de otros resúmenes que no describen claramente los efectos legales y no efectúan una cuantificación de impacto de los CDI para el Fisco de Chile; g) la experiencia de las contrapartes de un CDI, cuyas administraciones tributarias y asesores fiscales tienen una larga tradición en el estudio y aplicación práctica de estas materias frente a los contribuyentes.

Considerando estos elementos, parecería fundamental que al menos existiese un primer estudio externo efectuado seriamente por el poder Ejecutivo y Legislativo para determinar las fortalezas y debilidades con enunciación de las posibles soluciones para el futuro. Asimismo, resultaría básico lograr una nivelación y preparación de los funcionarios fiscales para la interpretación, aplicación y para mejorar los criterios de tal manera que permita emparejar la cancha entre fiscalizaciones de derecho internacional y las fiscalizaciones de derecho nacional. Lo anterior, no se verifica en la práctica, lo que es reprochable, dado que los CDI son instrumentos que deben ser conocidos por los fiscalizadores nacionales frente a los contribuyentes que los utilizan para operaciones en el país y en el extranjero, calificando para los beneficios de los CDI, con efectos recaudatorios positivos y negativos para Chile. Esto se comprueba, por ejemplo, en algunas de las interpretaciones administrativas entregadas por el SII a través de oficios administrativos (letter rulings), tanto a nivel nacional como regional. A nivel nacional el Director Nacional opera en virtud de su competencia específica determinada por el Código Tributario en su artículo 6, letra A, Nº1;  a nivel del Director Regional, se opera en virtud de su competencia específica determinada por el Código Tributario en su artículo 6, letra B, Nº 1. Los efectos jurídicos de dichas interpretaciones están determinados por el artículo 26 del Código Tributario que establece que no procede el cobro retroactivo de un impuesto cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales. El quid del problema es que, observando sistemáticamente las decisiones contenidas en oficios publicados por la Dirección Regional Metropolitana Oriente (la más activa), se recitan conceptos errados contenidos a su vez en otros oficios errados de la Dirección Nacional desde el punto de vista técnico.

Una segunda explicación dice relación con la desconexión que existe al interior del SII entre quienes tienen un conocimiento acabado del derecho internacional público contenido en los CDI, después de años de trabajo funcionario en sucesivas rondas de negociaciones, asistencia a conferencias internacionales y participación en programas internacionales en la OCDE y la ONU en representación de Chile. Pero, hasta la fecha carecen de conocimiento técnico suficiente respecto del contenido de las leyes tributarias domésticas de Chile. Esta explicación permite sopesar positivamente el impulso dado en materia de tributación internacional; pero, ayuda a la vez a identificar el origen de  importantes errores cometidos, y la anticipación de futuros problemas, dado que es insalvable para su solución el conocimiento de conceptos tributarios básicos en el orden normativo doméstico. Así, al producirse la interfase entre el derecho tributario internacional, que tiene su propia nomenclatura para fijar potestades jurisdiccionales, vis a vis el derecho doméstico, que establece los hechos gravados de los contribuyentes, es evidente que se requiere tener una visión bifocal, basada en la posibilidad de observar  los problemas en la esfera internacional y observar su dimensión en la esfera nacional, lo que se evidencia desde la fase de negociación de un CDI hasta su aplicación práctica. La falta de un conocimiento experto por parte del negociador sobre el derecho tributario doméstico implica un comportamiento negligente del órgano técnico chileno en respuesta a los efectos de los CDI para el Fisco y frente a las necesidades de los contribuyentes residentes y contribuyentes residentes en el exterior que deben interpretarlos con respecto al derecho tributario nacional. Lo anterior, dado que es cuestionable que quienes tienen a su cargo negociar estos instrumentos, frente a potencias extranjeras, carezcan de conocimiento acabado de la legislación tributaria doméstica, como ocurre en todos los países OCDE y en todos los países del mundo. En general, es conocido como condición sine quae non, para poder representar al país frente a potencias extranjeras, el tener un título profesional habilitante respecto del conocimiento de la legislación doméstica, para no caer en errores crasos que menoscaban la posición fiscal del país. Esta actitud de las autoridades gubernamentales del Ministerio de Hacienda en los últimos años es comparable por analogía al caso de que el Ministerio de Relaciones Exteriores hubiese puesto al frente del equipo de estudio, negociación y defensa de intereses nacionales, con respecto a la demanda de soberanía marítima (mutatis mutandi soberanía tributaria) presentada por la República de Perú, ventilada en la Corte de La Haya, a un ciudadano que posea conocimiento de derecho internacional público, pero no conozca las leyes que rigen a los límites y fronteras territoriales de nuestro país. Ejemplos concretos ocurren en el paradigmático error en la negociación de la norma distributiva del artículo 5, párrafo 6 de los CDI Modelo OCDE, que no garantizan la tributación en la fuente en materia de primas de seguros y reaseguros. Este error fue posteriormente advertido y mitigado con la reserva incorporada al momento de la accesión de Chile a la OCDE y la incorporación en los recientes tratados de una cláusula similar a la cláusula ONU del artículo 5 párrafo 6, pero ello no aplica para todos los tratados negociados sin dicha cláusula.

Una tercera explicación dice relación con la aparente falta de conocimiento de derecho contenido en los Convenios de Doble Imposición respecto de quienes tienen obligación de fiscalizar las operaciones de contribuyentes locales y extranjeros. Esta explicación es más atendible, por la complejidad de los negocios y sobretodo porque las actuales circunstancias de planificación fiscal internacional elusiva está tocando gravemente el erario de todos los países (G20) que utilizan el Modelo de CDI OECD, con lo cual en todas las jurisdicciones se puede sobrepasar las capacidades del funcionario al que se le asigna un asunto fiscal. Con todo, cuando las respuestas resultan sistemáticamente desacertadas, es necesario buscar las causas estructurales de los errores no en los fiscalizadores inferiores en rango, sino en los estamentos superiores de dirección. Al respecto, existe evidencia suficiente en las resoluciones del SII sobre la falta de respuesta adecuada producto de  lo que aparece frente a los contribuyentes como una apropiación de autoridad y conocimiento centrado en un grupo de funcionarios de un par de divisiones específicas del SII, lo que transforma a ciertas secciones del órgano técnico en verdaderos feudos. Como resultado de esta inadecuada operación entre divisiones de la administración se producen fallas que pueden ser analizadas como: a) fallas de conducción de la autoridad; b) fallas de coordinación interna y externa; c) fallas por falta de desbordamiento de la información; d) fallas de colaboración interna funcionaria para llegar a soluciones técnicas de mejor factura frente a los contribuyentes. En definitiva, este problema deja inerme al resto de funcionarios del SII, restando eficacia a la labor fiscalizadora y afectando los derechos de los contribuyentes nacionales y extranjeros. Esto ocurre observando sistemáticamente las decisiones contenidas en oficios publicados por la Dirección Nacional en que se abordan soluciones con respuestas contra el texto y contexto contenido en los Convenios de Doble Imposición y contra la legislación doméstica, respecto de materias que tienen una clara solución a nivel tributario internacional y nacional, todo lo cual escapa a una comprensión racional.

Valga señalar en estas breves líneas que algunas de estas ideas tocan también a lo que es el actual nivel de conocimiento y resolución de problemas de tributación internacional por parte de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, tomando en consideración que algunos de los magistrados no han tenido exposición al estudio y aplicación  de las reglas que rigen los CDI. En consecuencia, la solución de estos problemas en sede jurisdiccional chilena resulta en la actualidad muy precaria desde el punto de vista de la seguridad jurídica material. Lo anterior atendiendo al contenido jurídico y económico de los tratados y la discordancia con la legislación doméstica. 

En suma, nadie puede poner en duda que la negociación de CDI significa un trabajo y despliegue de recursos materiales y de funcionarios extremandamente valiosos y técnicos. Con todo, hasta ahora todas las decisiones en materia de tributación internacional se han efectuado a puerta cerrada y no han tenido como correlato una discusión reflexiva, transparente y abierta entre los expertos nacionales en materia legal, económica, contable y financiera, considerando las consecuencias positivas y negativas que ello conlleva para el Fisco de Chile en el largo plazo. Dicha reflexión no se ha realizado tampoco en conjunto con los órganos ejecutivo y parlamentario, quienes debieran asegurar el buen control formal y material del contenido económico y jurídico que implican los CDI para Chile.

En la actualidad, todos los países OCDE del cual Chile es miembro transitan por una discusión muy profunda del sistema fiscal lo que debe hacerse tanto a nivel de normativa tributaria nacional como con un debate inclusivo de los efectos de la normativa tributaria internacional. Este intercambio de argumentos  debiera producir ideas para lograr una estructura normativa acorde con los equilibrios y ajustes que requiere el presente modelo económico neoliberal, el que se encuentra en una encrucijada de cara al siglo XXI, en vista de su comprobada regresividad e inequidad estructural, que son la causa de una creciente desigualdad y descohesión social. En ese contexto, la dirección estratégica de la política fiscal internacional debiera estar alineada con los objetivos de la política fiscal interna, para procurar el aumento de recursos de tesorería fiscal disponibles en el largo plazo. 

Este aumento en la recolección de recursos fiscales debe darse dentro de una estructura armónica de sistemas de tributos directos (beneficios empresariales y rentas personales) balanceada con tributos indirectos (consumo, propiedad y herencias). En países de similares características económicas a Chile los estudios muestran que el punto de balance estructural ocurre, a mayores niveles de ingreso per cápita, con un aumento de la carga de impuestos a la renta empresarial o beneficios empresariales, incluyendo la posibilidad de un sistema de progresión de impuestos corporativos;  y, con un aumento de la carga fiscal a las rentas personales en un sistema de progresión de impuestos personales, sobre la riqueza acumulada generacional y transgeneracional, que permita una mayor contribución del 1% más rico y los quintiles superiores. A su vez, la mayor carga se contrapesa con una disminución del peso de los impuestos al consumo de bienes y servicios y todas las cargas indirectas que afectan al 99% más pobre de la población y los quintiles inferiores.

La idea de base debe ser mejorar el bienestar de la población y de los individuos de manera de generar mayor equilibrio y no la exacerbada concentración de la riqueza, que solo produce un efecto boomerang en términos de estabilidad económica y política al mediano plazo. Al final, no parece ser una buena idea de base potenciar, con instrumentos negociados en forma cuestionable e interpretados en forma errática, un aumento en el sacrificio de recursos fiscales en forma de gasto fiscal encubierto. Menos, si dicho sacrificio es por la vía de facilitar con los CDI concesiones tributarias que disminuyen el aporte fiscal al erario nacional, dado que su objetivo es disminuir la tributación en la fuente, a la vez que carecen de adecuados mecanismos de control antievasivo y antielusivo y, en definitiva, obran en favor de un segmento exclusivo de contribuyentes de quintiles superiores, con recursos suficientes para realizar transacciones internacionales. Todo lo anterior, es indicio de una política fiscal internacional que procura un aumento de la regresividad estructural del sistema tributario, maximiza la inequidad y precogniza la desigualdad en Chile.