La Reforma a las Normas de Rentas Pasivas (CFC Legislation)

El presente resumen contiene un análisis que refiere los aspectos más relevantes de la legislación propuesta, sin entrar en el detalle normativo el que se reserva para una redacción más extensa.

1. Concepto

La introducción de normas sobre Rentas Pasivas en el derecho fiscal de Chile constituye un cambio sustancial en el tratamiento de la imposición de rentas obtenidas por contribuyentes en el país. En su génesis, la reforma está incorporada en el Mensaje presidencial enviado en discusión legislativa al Parlamento, sin encontrarse en su texto ninguna explicación técnica, ni referencias a documentos de estudio propios del SII o literatura de derecho comparado de países OECD, ni hay cálculos específicos acompañados por DIPRES respecto del impacto en la recaudación fiscal potencial en los próximos periodos tributarios.[1]

En su contexto, las reglas propuestas plantean conceptualmente la necesidad de contrarrestar el efecto de erosión fiscal conocido como "fiscal lock-out effect", cuyo impacto en arcas fiscales se genera por la postergación temporal o definitiva del computo de incrementos de patrimonio de contribuyentes, generados por obtención de rentas que califican como Rentas de Fuente Extranjera. A nivel global, el fenómeno confronta a la administración tributaria con problemas de fiscalización y aplicación de impuestos en situaciones de no repatriación de rentas de fuente extranjera[2] y por la posibilidad de gatillar el fenómeno de doble no tributación (double non taxation - doppelnichtbesteuerung). Este problema ocurre cuando un contribuyente determina el tratamiento de rentas de fuente extranjera, aprovechándose de manera lícita o ilícita de asimetrías legislativas entre países, lo que permite en el extremo una postergación de tributos en forma multijurisdiccional.[3]

2. Propuesta Legislativa

La propuesta legislativa contenida en el Mensaje Presidencia Numero 24-362, ingresado al Parlamento el 1 de Abril del año 2014, incorpora una normativa referida a las Rentas Pasivas en el artículo 41 G de la Ley de la Renta. En la práctica, las reglas pretenden generar el reconocimiento devengado o percibido de rentas de fuente extranjera obtenidas por entidades extranjeras controladas desde Chile, para su computo, declaración y pago de impuestos por contribuyentes al fisco. Estas reglas son contemporáneas a los esfuerzos de diversos países por incorporar normas de similares características lo que requiere un balance entre los problemas de doble tributación internacional y de doble no tributación internacional, (Vermeidung von Doppelbesteuerung und Doppelnichtbesteuerung) que no son mitigados convenientemente por los Tratados de Doble Tributación.^[4] A su vez, en la OECD el estudio de una legislación modelo es parte de la Acción 3 BEPS, mediante la introducción de las CFC Model Regulations, prevista para 2015.[5]

3. Análisis General

3.1 La norma comienza con una modificación al Artículo 12 que altera la regla general de reconocimiento de las rentas de fuente extranjera en Chile, dado que condiciona la operación del Artículo 12, a lo establecido en el artículo 41 G. Con todo la redacción del artículo 41 G también queda supeditado a la aplicación del artículo 12 con lo cual las remisiones legislativas resultan en leyes circulares.

3.2            La arquitectura de la norma propuesta es imprecisa y requiere varios lineamientos existentes en normas de derecho comparado, para mejorar su inteligencia y aplicación práctica:

a)            Definición de Entidad Controlante 

La definición de las entidades controlantes como sujeto activo de la norma no está cláramente plasmada. Tampoco se establecen en forma nítida que elementos considerados como determinantes para concebir el aspecto de control directo o control indirecto respecto de la controlante.

b)             Definición de Entidad Controlada

La definición de las entidades controladas está delineada, pero puede perfeccionarse. Hay uso de términos incorrectos, hay omisiones de términos  y falta determinación de la naturaleza de las entidades que califican como sujeto pasivo de la norma.

c)             Definición de Grado de Control

El Grado de Control está definido en función de una presunción, pero no se articula claramente su aplicación. Los requisitos de la presunción simplemente legal, que se establece, se pueden analizar en función de los elementos: a) grado de relación; b) elemento temporal; c) elemento cuantía de la operación. Adicionalmente se establecen presunciones de control las que contienen errores conceptuales y errores de referencia normativa.

d)            Aproximación Normativa: Hecho Gravado Objetivo

La aproximación normativa es mixta considerando tanto la definición de operaciones pasivas, con el método transaccional, como la definición de territorios pasivos, con el método jurisdiccional. Sin embargo, ambas aproximaciones presentan importantes defectos tanto en sus aspectos definicionales como en sus aspectos de coordinación normativa entre sí y con otras normas remitidas.

e)            Definición de Regla de Computo

La regla de reconocimiento de las rentas pasivas señala que se deberán considerar como devengadas o percibidas las rentas pasivas percibidas o devengadas por las entidades controladas. A su vez, la norma establece que se aplicarán las normas de esta ley sobre determinación de la base imponible de primera categoría, y se agregará a la renta líquida imponible de la empresa al término del ejercicio, salvo que el resultado arroje una pérdida, caso en el cual no se reconocerá en el país. Esta manera de computo existe en nuestro derecho respecto de la tributación internacional de rentas de fuente extranjera y sus créditos externos.

Se establecen una serie de reglas, algunas de las cuales resultan absolutamente inoperantes e inicuas desde el punto de vista de la carga tributaria tanto local como internacional. Por ejemplo, se indica que los contribuyentes deben aplicar el artículo 21 a las controladas que tengan en el exterior lo que resulta inaplicable. La norma también contiene una regla de exención de minimis, que existe en otras jurisdicciones.

f)             Requisitos y Formalidades de Cumplimiento Tributario

Finalmente, se establecen en forma imperfecta y en algunos casos contra la presunción de buena fe obligaciones de Registro las que tienen por objeto facilitar la fiscalización de cumplimiento tributario por el SII. Estas obligaciones están sujetas a multas que resultan abultadas.

TABLA RESUMEN

Chile	Proyecto de Reforma 2014: Rentas Pasivas[6]
Ubicación de la Norma	Art. 41 G Ley de Renta del Proyecto de Reforma Tributaria.
I. Controlador	·       Contribuyentes. o   Personas naturales. o   Personas Juridicas. o   Administradores o tenedores de bienes ajenos afectos a impuestos. ·       Patrimonio de afectación. Los Controladores deben ser: ·       Domiciliados ·       Residentes ·       Constituidos en Chile. ·       Pueden ser controladores directos o indirectos. ·       Pueden ser controladores individualmente o en conjunto. o    Si es en conjunto, deben ser partes relacionadas del Art. 100 de la Ley de Mercado de Valores.
II. Controlada	·       Las entidad no domiciliada o residente en Chile puede ser de cualquier naturaleza. ·       Pueden tener personalidad Jurídica propia o no tenerla. ·       Pueden estar o   Constituidas, o   Domiciliadas, o   Establecidas, o   Formalizadas, o o   Residentes en el Extranjero. ·       No puede tratarse de Establecimientos Permanentes. ·       Deben ser controladas por contribuyentes domiciliados, residentes o constituidos en Chile. ·       Deben ser controladas según el grado de control necesario.
III. Grado de Control	Elementos de Control: ·       Elemento Temporal: 12 Meses. ·       Elemento Relacional: Si es en conjunto, deben ser Partes Relacionadas Art. 100 Ley de Mercado de Valores. ·       Cuantía: 50% o más de los Nexos de Control. Nexos de Control ·       Del Capital. ·       Del Derecho a las Utilidades. ·       Del Derecho a Voto. ·       También se considera como control la capacidad de elegir, cambiar y destituir la mayoría de directores y administradores; o modificar los estatutos. Presunción de Control: ·       Se presume que toda entidad domicliada, residente o constituida en un país de baja o nula tributación es controlada, sin importar el elemento cuantía de los nexos de control. ·       Se presume también un control si se tiene opción de compra o adquisición de una participación o derecho en dicha entidad según el elemento cuantía de los nexos de control.
IV. Aproximación Normativa	Mixta simplemente conjunta: Aproximación Territorial ·       Presunción de controlada para aquellas entidades domiciliadas, residentes o constituidas en un país de baja o nula tributación. ·       Se presume que todas las rentas obtenidas por una entidad constituida, domiciliada o residente en un país de baja o nula tributación son Rentas Pasivas. ·       Se presume una Renta Pasiva de a lo menos la tasa de interés promedio cobrada por las instituciones financieras en dicho país, multiplicado por el valor de adquisición de una acción, que corresponda al grado de participación de los controladores. Aproximación Transaccional: Se considerarán Rentas Pasivas: ·       Dividendos, retiros, repartos y afines. ·       Intereses y demás rentas similares. ·       Rentas derivadas de la cesión de uso y goce o explotación de marcas, patentes, royalties y similares. ·       Ganancias de capital por la enajenación de bienes o derechos de las rentas pasivas anteriores. ·       Arrendamiento de inmuebles. ·       Ganancias de capital por la venta de inmuebles. ·       Rentas provenientes de la cesión de derecho sobre facultades de usar y gozar las rentas pasivas anteriores. ·       Rentas obtenidas por sus relaciones con chilenos, que sean parte relacionada, sean gastos deducibles o sujetas a depreciación o amortización, y no sean de fuente chilena, o de serlo, paguen un impuesto inferior al 35%. Presunción de Derecho: ·       Si el 80% de las rentas de la CFC son pasivas, todas sus rentas contaminadas son rentas pasivas. ·       El 100% de las rentas de una entidad domiciliada, residente o constituida en un país de baja o nula tributación, se consideraran Rentas Pasivas.
V.Método de Imputación.	·       Se consideran como devengadas o percibidas del controlador las rentas pasivas percibidas o devengadas de la controlada. ·       Esta consideración se hace en proporción al grado de control aplicándose el artículo 14 LIR. ·       Se agregara la porción a la renta liquida del controlador conforme a cálculo RLI de la LIR. ·       Se permite la deducción de gastos para la generación de las rentas pasivas en forma proporcional. ·       Las rentas pasivas se determinan en moneda extranjera y se imputa en moneda chilena según la paridad cambiaria, con variación del IPC si corresponde, del día de su impitación. ·       Se aplica Artículo 21 LIR sobre las rentas que le corresponden de la CFC. ·       Se acepta el crédito por impuestos extranjeros haciendo aplicación supletoria de créditos externos ·       Exención de minimis: 2.400 UF.
VI Credito Externo	·       Se otroga crédito por impuestos pagados o adeudados en el exterior por rentas pasivas. ·       Se reconduce el crédito externo en caso de distribución de dividendos.
VII . Registro e Información	·       Se establecen obligaciones de registro e información sujetos a Multas. Hay multas que resultan discutibles, como la presentación errónea.

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[1] Mensaje Presidencial 24-362, 2014. Informe DIPRES Mensaje 24-362, 2014.

[2] United States Senate, Permanent Subcommittee on Investigations, Committee on Homeland Security and Governmental Affairs, Carl Levin, Chairman Tom Coburn, Hearing On Offshore Profit Shifting and the U.S. Tax Code, September 20, 2012; Stephen C. Loomis, Recent Developtment The Double Irish Sandwich: Reforming Overseas Tax Heavens, St. Mary´s Law Journal, Vol. 43, 825, 2012; Reuven S. Avi-Yonah et al, US Subpart F Legislative Proposals: A Comparative Perspective, Paper Series 264, January 2012, Michigan University;

[3] Richard J. Vann, Taxing International Business Income: Hard-Boiled Wonderland and the End of the World , 2 WORLD  TAX  J. 291, 322–23 (2010); Edward D. Kleinbard, Stateless Income, 11 Florida Tax Review 699, 2011; Edward D. Kleinbard, The Lessons of Stateless Income, 65 Tax Law Review 99, 2011; Wolfgang Schön, International Tax Coordination for a Second-Best, World, 1 World Tax J. 67, 2009:  World Tax J. 65, 2010, 2 World Tax J. 227; Michael Lang, Avoidance of Double Non-Taxation, Schriftenreihe zum Internationalen Steuerrecht, 2003, Linde Verlag;

[4] Deloitte International Tax Source. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2014: Argentina, Alemania, Australia, Brasil, Canadá, China, Corea, Dinamarca, Egipto, Estados Unidos. Estonia, Finlandia, Francia, Grecia, Hungría, Islandia, Indonesia, Israel, Italia, Japón, Lituania, Méjico, Nueva Zelanda, Noruega, Perú, Portugal, Sud África, Suecia, España, Turquía, Reino Unido, Uruguay y Venezuela, entre otros.

[5] OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing. 16p.

[6] Cristobal Hernandez, Taller de Memoria 2014:Legislación Rentas Pasivas, Profesor Cristián Gárate, Facultad de Derecho de la Universidad de Chile.