ALCANCES CRITICOS: Nuevas Normas Generales Antielusivas - Chile

            Las normas más importantes introducidas en el sistema tributario chileno están contenidas en los artículos 4bis, 4 ter, 4 quater y 160 bis del Código Tributario. Si bien la arquitectura de las normas aprobadas en la Ley 20.780 presentan diversos problemas en su construcción, era esperable que el SII llenara los vacíos y brindara luz en los pasajes oscuros de las disposiciones, la que se estableció en la interpretación técnica contenida en la Circular SII 65/2015. Lamentablemente, ello no es así, con lo cual el resultado actual es una norma de mala factura legislativa, que además entra en contradicción con la interpretación administrativa, todo lo cual amplifica las disonancias legales para los asesores, fiscalizadores, contribuyentes y dificulta la tarea de los TTA. A continuación, comentamos cuatro aspectos cruciales para la doctrina y la práctica tributaria que demuestran el desajuste precitado.

“Artículo 4 bis.- Las obligaciones tributarias establecidas en las leyes que fijen los hechos im- ponibles, nacerán y se harán exigibles con arreglo a la naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios realizados, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los vicios o defectos que pudieran afectarles.
El Servicio deberá reconocer la buena fe de los contribuyentes. La buena fe en materia tributaria supone reconocer los efectos que se desprendan de los actos o negocios jurídicos o de un con- junto o serie de ellos, según la forma en que estos se hayan celebrado por los contribuyentes.
No hay buena fe si mediante dichos actos o negocios jurídicos o conjunto o serie de ellos, se elu- den los hechos imponibles establecidos en las disposiciones legales tributarias correspondientes. Se entenderá que existe elusión de los hechos imponibles en los casos de abuso o simulación establecidos en los artículos 4° ter y 4° quáter, respectivamente.

En los casos en que sea aplicable una norma especial para evitar la elusión, las consecuencias jurídicas se regirán por dicha disposición y no por los artículos 4° ter y 4° quáter.
Corresponderá al Servicio probar la existencia de abuso o simulación en los términos de los ar- tículos 4° ter y 4° quáter, respectivamente. Para la determinación del abuso o la simulación debe- rán seguirse los procedimientos establecidos en los artículos 4° quinquies y 160 bis.”.

“Artículo 4 ter.- Los hechos imponibles contenidos en las leyes tributarias no podrán ser eludi- dos mediante el abuso de las formas jurídicas. Se entenderá que existe abuso en materia tributa- ria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho gravado, o se disminuya la base imponible o la obligación tributaria, o se postergue o difiera el nacimiento de dicha obligación, mediante actos o negocios jurídicos que, individualmente considerados o en su conjunto, no pro- duzcan resultados o efectos jurídicos o económicos relevantes para el contribuyente o un tercero, que sean distintos de los meramente tributarios a que se refiere este inciso.
Es legítima la razonable opción de conductas y alternativas contempladas en la legislación tribu- taria.
En consecuencia, no constituirá abuso la sola circunstancia que el mismo resultado económico o jurídico se pueda obtener con otro u otros actos jurídicos que derivarían en una mayor carga tri- butaria; o que el acto jurídico escogido, o conjunto de ellos, no genere efecto tributario alguno, o bien los genere de manera reducida o diferida en el tiempo o en menor cuantía, siempre que es- tos efectos sean consecuencia de la ley tributaria.
En caso de abuso se exigirá la obligación tributaria que emana de los hechos imponibles estable- cidos en la ley.”.

“Artículo 4 quáter.- Habrá también elusión en los actos o negocios en los que exista simula- ción. En estos casos, los impuestos se aplicarán a los hechos efectivamente realizados por las partes, con independencia de los actos o negocios simulados. Se entenderá que existe simula- ción, para efectos tributarios, cuando los actos y negocios jurídicos de que se trate disimulen la configuración del hecho gravado del impuesto o la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación tributaria, o su verdadero monto o data de nacimiento.”

            Como primer alcance jurídico, es necesario subrayar que el SII parte de una premisa que estimamos errónea, desde el punto de vista de la finalidad (telos) de las normas contenidas en nuestro sistema tributario. Esto no es algo meramente doctrinario. En efecto, no compartimos la tesis subyacente de que el sistema tributario chileno contiene un conjunto de disposiciones que pueden categorizarse como Normas Generales Antielusión y otras como Normas Especiales Antielusión elegidas por el SII, desatendiendo la finalidad que tuvo el legislador al introducirlas al sistema jurídico chileno. Al contrario, no es dable sostener jurídicamente que: a raíz de los artículos 4 bis y 4 ter del Código Tributario es posible abrir dos ramas y categorizar doctrinariamente las normas chilenas, como portadoras de un espíritu antielusivo general o antielusivo especial o incluso un espíritu antievasivo, cuando ello no forma parte de la finalidad específica que tuvo el legislador al establecerlas y aprobarlas en los decretos con fuerza de ley y otros textos legales que nos rigen en materia fiscal. En síntesis, las leyes tributarias chilenas no contemplan ni permiten confeccionar una taxonomía de normas antielusión, que comprenda normas generales y normas especiales en el sistema jurídico, clasificadas en forma condicionada por otras normas dictadas a posteriori. Tampoco existe base jurídica para separar el conjunto de normas del sistema jurídico tributario de otras normas clasificadas como antievasivas que estarían en el artículo 97 del Código Tributario, dado que este artículo contempla un catálogo variopinto de sanciones que pueden usarse según sea la gravedad del hecho gravado incumplido en calificaciones que podrían yuxtaponerse a conductas de elusión (ver los verbos comisivos del Art. 14, letra E LIR "evitar, disminuir o postergar" en relación al artículo 97 Nº 4 CT "ocultar, desfigurar, burlar") o conductas de evasión. Por sobre todo, la explicación del SII tendría que ser comprobada bajo el sistema jurídico fiscal en su conjunto, lo que comprende normas nacionales y normas internacionales que cubren operaciones domésticas y operaciones transfronterizas lo que. La explicación a este fenómeno unívoco que tiene su génesis en la erosión fiscal excede este comentario.

            Fluye de lo anterior que, analizando la historia fidedigna y el espíritu de la legislación, las únicas dos normas domésticas anteriores, que claramente precaven la elusión están contenidas en el artículo 10 inciso 3 y 58 Nº 3 respecto de la ganancia de capital extraterritorial; y en el artículo 59 respecto del exceso de endeudamiento, ambos de la LIR. A estas dos normas, podría añadirse en su espíritu el nuevo artículo 41 G de la LIR sobre Rentas Pasivas. Estas serían las únicas normas especiales de finalidad cláramente antielusiva, no obstante el SII no las identifica como tales; al contrario, la interpretación técnica categoriza otras normas que no son antielusivas per se y no pueden incluirse por no haber sido concebidas con dicha finalidad ab origine. Fuera de lo anterior,  el derecho internacional tributario contenido en los Convenios de Doble Imposición, cuya finalidad es "prevenir la evasión fiscal", contienen algunas normas generales antielusión, otras especiales antielusión y, en algunos casos, eventuales normas antievasión, las que la Circular desconoce totalmente y no logra identificar; a pesar de la existencia de la Circular SII 57/2009 que las explica pormenorizadamente. Esta ignorancia de la ley es inexcusable.           

            Como conclusión, al realizar una categorización, que estimamos no está fundada en la finalidad de las normas, según la historia fidedigna de su establecimiento, el SII establece una tipología entre normas antielusivas generales y normas antielusivas especiales las que nombra en el párrafo IV en forma genérica bajo una ejemplificación que es numerus apertus. El efecto práctico es que en estos casos el mismo SII se está restringiendo por via normativa, en casos que el legislador no previó.

            Un segundo alcance, es un aspecto más propio de una disquisición hermenéutica doctrinaria o incluso jurisprudencial. Esto se refiere a la intencionalidad del negocio jurídico (técnicamente culpa o dolo). Nuevamente, no compartimos el criterio del SII en que señala que esto es un únicamente aplicable a las normas antievasión y no propio de las normas antielusión. Este es un error de concepto basal. La intencionalidad del contribuyente es una medida en todas las sedes, administrativa, civil, comercial,  penal y tributaria, para caracterizar la conducta y atribuirle una calificación fiscal frente a un hecho gravado incumplido. Dicha calificación fiscal puede implicar configurar o no un tributo eludido o evadido,  recorriendo según la intención del contribuyente la extensión en el computo de su base imponible, intereses, multas, sanciones o condonaciones.  Por ejemplo, la caracterización de una operación de acuerdo a su intención puede conllevar una calificación de rechazo de un gasto tributario; que tiene como consecuencia que dicho gasto configure la base imponible del impuesto único del artículo 21 inciso 1 o 3. Este es un tributo que funciona sobre una base imponible distinta de la cadena de tributación normal e implica un gravamen mayor por la cualidad de las operaciones realizadas. Con todo, según nuestro postulado, lógicamente, si y solo si la operación se realizó con intención de eludir dicho impuesto, destruyéndose la buena fe del contribuyente y sin que exista una causal de justificación basada en la legítima razón de negocios, bien podría caber una calificación de abuso o simulación, toda vez que los mismos supuestos podrían dar lugar a una sentencia declarativa de abuso o simulación por el TTA con sus consecuencias infraccionales. Finalmente, si la conclusión respecto de la intencionalidad va más allá y da lugar a una calificación en sentido que la operación se realizó con la intención de evadir un tributo, destruyéndose el principio de inocencia y probada la malicia tributaria, podría caber una sanción penal en sede de un Tribunal de Garantía. Ninguna de las hipótesis puede ser excluida y todas dependen de la intencionalidad, toda vez que esta es la base de la voluntad del negocio jurídico realizado por el contribuyente, que debe probarse como un elemento subjetivo. En rigor, en el ejemplo, por su naturaleza, el artículo 21 no es una norma antielusiva, sino que establece una cadena de hechos gravados sujetos a una tributación especial, más gravosa para el contribuyente. Es más, el contribuyente tiene como alternativa incluso planificar y querer dicha consecuencia más gravosa, contenida en la ley tributaria, como una opción económica legítima, dependiente de sus circunstancias fácticas, que consiste en pagar más impuestos, solucionándolos, sin intención de eludir o evadir. En suma, la intencionalidad medida técnicamente como culpa, culpa con representación, dolo eventual, dolo genérico y dolo específico está presente siempre en la base de los actos o contratos del contribuyente y tiene cualidades distintas según sea la sede de análisis. Así las cosas, no compartimos el supuesto test objetivo que pretende imponer la Circular, lo que nos parece errado conceptual y prácticamente para cualquier análisis de conducta fiscal.

                       

            Un tercer aspecto también crucial es la distinción entre el Principio de Legalidad Tributaria vis a vis el Principio de Sustancia sobre la Forma. Estos principios, no son dos caras de una misma moneda, sino que son dos monedas con distintas caras. Para poder comprender la génesis del principio de substancia sobre la forma en el derecho continental y en Chile es necesario remontarse al párrafo de Interpretación de los Contratos recogido en el Código de Bello. Desde ese parámetro legal se puede remontar la evolución, para entender el principio fiscal de Substance over Form o de Wirtschaftliche Betrachtungsweise que es la génesis de nuestra norma tal como se recoge en otras legislaciones como la Anglosajona y la Alemana, desde donde se copió nuestra legislación en forma indirecta, al tomar la norma española como parangón. A nuestro juicio, el SII confunde dichos principios al suponer que están vinculados intrínsecamente, siendo que son dos sistemas paralelos y extrínsecos de observación de la conducta fiscal. Estos puntos de abordaje confluyen solo en la medida que es finalmente un Juez quién debe analizar los elementos del hecho tipificado como gravado con impuestos y, mediante la valoración de la prueba en Sana Crítica, debe llegar a una convicción como juzgador respecto de la conducta del contribuyente. No es posible extendernos en estas escuetas líneas.

                                               

            Un cuarto aspecto insoslayable dice relación con la Buena Fe tributaria.  A nuestro juicio, se abordar defectuosamente la Buena Fe Tributaria si no se parte de las definiciones existentes en nuestro derecho común, que está en la base de los actos del contribuyente y tiene aplicación supletoria de acuerdo al Código Tributario. La buena fe debe ser caracterizada primero en su dimensión contractual civil y comercial, para después poder bajar dicho análisis a la buena fe que establece la ley tributaria en el artículo 4bis y en otras normas del Código Tributario. En este sentido, la Circular confunde totalmente el principio de buena fe con la causal de justificación conocida como la legítima razón de negocios. Esta última causal debe ser distinguida y analizada en su dimensión propia, aislada de la buena fe tributaria. Lo anterior, no solo porque está sistemáticamente en el artículo 4 ter, sino porque tiene alcances jurídicos y económicos distintos. La Circular SII no se hace cargo de establecer las diferencias y esto resulta en un texto absolutamente oscuro para la interpretación y aplicación de la norma. Así las cosas, esta materia no tiene actualmente ningún tratamiento orgánico en el derecho tributario chileno y se requiere ordenar su aplicación dado que la legítima razón de negocios aparece en varias normas del Código Tributario, Ley de Renta y hasta en la Ley de Derivados.